談新非貨幣性資產交換準則變化對企業的影響
摘要：本文簡要闡述了新非貨幣性資產交換準則變化后對企業有何影響。
關鍵詞：新非貨幣 資產交換 影響
1 新準則對企業所得稅納稅影響的分析
1.1 以公允價值為基礎計量換入資產成本
新準則規定，如果某項交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，就應以換入資產或換出資產的公允價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的帳面價值的差額計入當期損益[1]。而根據稅法的規定，以非貨幣性資產換入其他非貨幣性資產，實質是一種有償轉讓財產的行為，應將該非貨幣性資產交換分解為按公允價值銷售一種非貨幣性資產和購置另一種非貨幣性資產兩項業務進行稅務處理。如果某資產交換滿足新準則規定的條件，則會計與稅收的處理應該是一致的，即以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的成本，換出資產公允價值與其帳面價值的差額計入當期損益，從而對企業當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）產生影響，但當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）應當是相同的情況：①如果換出資產的公允價值大于其賬面價值，將產生資產交換收益，企業當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)將會增加；②如果換出資產的公允價值小于其賬面價值，將產生資產交換損失，企業當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)將會減少。
1.2 以賬面價值為基礎計量換入資產成本
新準則還規定，如果某項交換不具有商業實質，或者換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量，就應以換入資產或換出資產的帳面價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認任何損益。在會計按帳面價值確定換入資產成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的成本，換出資產公允價值與其帳面價值的差額計入當期損益，當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）將產生差異。具體來說也包括兩種情況：①如果換出資產的公允價值大于其賬面價值，由于稅法確認了該資產交換收益并計入當期應納稅所得額，而會計未確認該收益，將導致當期應交稅金(應交所得稅)大于所得稅費用。根據《企業會計準則第18號——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時性差異。②如果換出資產的公允價值小于其賬面價值，由于稅法確認了該資產交換損失并從當期應納稅所得額扣除，而會計未確認該損失，將導致當期應交稅金(應交所得稅)小于所得稅費用，該差異屬于應納稅暫時性差異[2]。
綜上所述，新準則實行后，在以公允價值為基礎計量換入資產成本時，會計與稅法的處理是一致的，換入非貨幣性資產的入賬金額更加真實、可靠；但是以帳面價值為基礎計量換入資產成本時，換入資產的入帳價值與按稅法確定的計稅成本會產生一定的差異，對企業納稅（主要是所得稅）將產生一定的影響。新非貨幣性資產交換準則的使用可能產生新的盈余管理手段
2 非貨幣資產交換對企業會計影響分析
2.1 正面影響:新準則中引入了公允價值計量，如要求上市公司在非貨幣性資產交換中考慮換出、換入資產的公允價值以及交易是否具有商業實質，這些規定將使得上市公司的資產和交易得到更為公允地反映。一些上市公司通過以低價資產換入高價資產，從而降低成本的做法將不再具有可行性，使資產的入賬價值更加公允; 但另一方面，大股東通過與上市公司以優質資產換劣質資產的方式來不斷向上市公司輸送利益，雖然這些非經常性損益不會直接改變上市公司的持續經營能力。但優質資產的注入可以提高上市公司的估值水平，甚至還有可能使上市公司的成長出現拐點。新準則將極大地提高大股東向上市公司注入優質資產的熱情，推動上市公司資產重組， 優化資產結構。
2.2 負面影響：①上市公司可能采用新的盈余管理手段。會計準則的修改本身并不能完全消除企業的盈余管理。新會計準則的目的是使公司提供的會計信息更真實地反映企業的經濟實質，并且對決策更加有用。因此，新的《非貨幣性資產交換》準則全面引入了公允價值計量屬性，并且給予公司更大的自主權來根據對公司經濟預期的改變調整會計政策[3]。因此針對新準則的規定，企業可能會以新的盈余管理手段來應對。如新的準則仍然將勞務排除在非貨幣性資產之外，勞務雖然不是企業所持有的現實的、有形的資產，然而在企業間的交易活動中也可以以一定的價格轉讓，這與具有實物形態的商品設備差不多。在現實的交易中，存在著許多以勞務換取對方非貨幣性資產的交易行為。比如我國的建筑公司為國外客戶提供建筑勞務時，所獲取的報酬往往就是非貨幣形式的實物資產，如鋼材、木材等等；又如企業換出資產的賬面價值與公允價值相差較大時，則差額對企業當期的損益、凈資產等影響較大，客觀上增加了上市公司調節利潤的手段，這會給企業盈余管理提供機會和空間。②可能會加大投資者分析的難度。2001年的準則要求披露非貨幣性交易中換入、換出資產的類別及金額。新準則除了要求披露換入、換出資產的類別，還需要披露換入資產成本的確定方式；換入換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值以及非貨幣性資產交換確認的損益。新準則對企業信息披露提出了更高的要求，這對于提高上市公司財務報告的使用價值，增強上市公司業績的可預測性，促進資本市場的健康發展都具有十分重要的意義。但是由于新會計準則更強調公司的會計政策需要反映企業的經濟實質，并賦予企業很大的調整會計政策的權力，這會在一定程度上加大投資者分析的難度。
3 “商業實質”的認定上存在利潤操縱的可能
根據新準則，非貨幣性資產交換活動發生時，一個至關重要的問題是判斷該交換是否具有商業實質。判斷的結論不同，換入非貨幣性資產的入帳價值和相關損益的確認就截然不同。新準則規定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質；換入資產的未來現金流量在風險，時間和金額方面與換出資產顯著不同，換入資產和換出資產預計未來現金流量現值不同且其差額與換入資產行業換出資產的公允價值相比是重大的[4]。因此按新準則規定，用“一本書換一棟大樓”應屬于具有商業實質的非貨幣性資產交換，確認相關損益。如此這般。上市公司曾出現的利用關聯方
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