本量利分析方法在高校成本核算中的應用
【摘要】 在市場經濟條件下, 隨著教育投資體制的不斷改革，學校逐步成為獨立的法人主體，教育的資金來源也從單一的財政撥款轉變為多渠道籌措資金。高等教育除要以培養適應社會需要的合格人才為主要目標外,還需要把節約經費、提高辦學效益作為一項重要的指標進行考核。這就有必要把管理會計引入高校財務管理之中。本文從本量利分析的運用角度，對加強學校財務管理、提高辦學經濟效益、進行高等學校成本核算提出了一些設想。【關鍵詞】 高等學校； 成本核算；分析
本量利分析是在成本性態分析基礎上，對業務量、成本、利潤之間的依存關系進行的分析，其方法對高校財務管理具有指導性意義。在高校中，“量”為學生人數，“本”為辦學成本或辦學投入，“利”為事業結余。從財務角度分析，在是否擴大招生規模的決策中，在不增加新的固定成本的前提下，假設生源充足，則取決于擴大招生規模能否帶來貢獻毛益，即增加的收入是否超過增加的教育成本。只要擴大招生規模能帶來貢獻毛益，補償部分固定成本，則擴大招生就是可行的。這時，就可以利用量本利分析原理，預測招生人數的盈虧臨界點，通過計算確定最低的招生人數。
一、高校成本的概念及分類
高校成本是指高等學校為培養學生而發生的各種耗費的貨幣表現，包括提供教育服務所耗費的物化勞動和活勞動的價值。高等學校的成本對象是學生。
為了適應不同的管理需要，可以按不同的標志將高校成本進行不同的分類，主要有以下分類方法：按數量可以分為總成本和單位成本；按成本是否可以直接區分受益的成本對象分為直接成本和間接成本；按成本發生的領域不同分為教學、科研、服務成本等；按成本的性態可以分為固定成本、變動成本、混合成本。
二、高校成本的性態
固定成本是指在一定的在校學生人數范圍內總額與學生人數增減變化沒有直接聯系的費用。其特點是在一定的學生人數范圍內，成本總額不受學生人數增減變動的影響，但是從每個學生分攤的固定成本看，卻隨著學生人數的增加而相應減少。固定成本一般可區分為酌量性固定成本與約束性固定成本。酌量性固定成本是指高等學校的領導層根據學校發展的實際情況確定的一定期間的預算而形成的固定成本，比如招待費、廣告宣傳費、師資培訓費等；約束性固定成本屬于教學能力成本，它與整個學校的教學能力及其正常維護直接相聯系，例如行政辦公樓、學生食堂、教學樓、實驗設備等。它們一經形成，短期內難以作重大改變。
變動成本是指在一定關聯范圍內其成本總額隨著學生人數的增減成比例增減，但是每個學生的單位成本保持不變，不受學生人數的變動影響。例如學生的助學金、學生宿舍床位等費用。
半變動成本是指總成本雖然受學生人數的影響，但是其變動幅度不隨著學生人數的變化保持嚴格的比例。這類成本同時包括固定成本與變動成本兩種因素，實際上屬于混合成本。它通常有兩種表現形式：其一，半變動成本有一個初始的量，在此基礎上隨著學生人數增加，成本就會增加，又類似變動成本，例如修繕費、教學人員工資、教學業務費、計算機等實驗設備維護費等；其二，半變動成本隨著學生數的增加而呈階梯式增長，稱為階梯式成本，其特點是產量在一定范圍內，其總額不變，當學生人數增長超過一定限度時，其發生額會突然跳躍上升，然后在一定的學生人數范圍內又保持不變。例如實驗室人員的工資、學生宿舍管理人員工資等。
半變動成本可以根據其表現形式進行分解，分解的方法很多，基本的方法有高低點法、回歸分析法、散點圖法等，最終可以將其分解為固定成本和變動成本。
高校成本的確定應按高校會計制度中的支出科目確定，但是“設備購置費”按照權責發生制原則，應以折舊形式逐漸地、部分地轉移到費用中去。因此在成本項目中不宜設“設備購置費”，而應增設“折舊費”項目。“社會保障費”屬于離退休及公費醫療專項支出，與學生成本無關，也不應列入。所以教育成本項目可以分為：工資、補助工資、其他工資、職工福利費、助學金、公務費、業務費、修繕費、其他費用和折舊費。
三、高校成本核算方法
在成本按性態分析后，高校成本核算方法可分別采用完全成本法和變動成本法進行核算。完全成本法就是把高等學校為培養學生而發生的各種耗費的貨幣表現都計算為學生的成本，包括固定成本、變動成本和半變動成本；變動成本法是在對半變動費用進行分解為固定成本和變動成本的基礎上，只把高等學校為培養學生而發生的變動耗費的貨幣表現計算為學生的成本，而把固定成本當作一種學年費用，也就是期間費用不計算為學生成本的一種方法。上述兩種方法不能互相代替，但是可以適合不同的管理需要。
四、本量利分析方法在高校成本核算中的應用
將本量利分析運用于高校辦學項目投資和成本核算是一個新問題，目前尚無成熟的經驗，本文試圖在現行會計制度下，就高校教育成本的核算程序作一些探討。主要步驟如下：
（一）收集、整理和分析本量利等相關數據資料
按年初高校招生規模等發展的要求，分析招生計劃資料，收集有關業務量（學生人數）計劃、平均計劃學雜住宿收費水平、計劃辦學投入成本等計劃材料，為本量利分析做好材料準備。在運用本量利分析方法對高校辦學進行分析之前，必須按高校各項成本的性態，將高校支出劃分為變動成本和固定成本，這是在進行本量利分析前必須具備的一個重要基本假定。只有可靠地劃分出變動成本和固定成本，建立起有關的成本性態模型，并且假定辦學項目成本只包括變動成本，而所有的固定成本，均作為期間成本處理，直接在當期的邊際貢獻中扣除，才能保證本量利分析的準確性。依照以下原則劃分變動成本和固定成本。
1.在直接費用中，將其成本總額隨業務量變動而變動的成本劃分為變動成本。即將院、系、處、教研室等部門開支的直接消耗成本，包括電話費，業務費，報刊材料、其他材料費，低值易耗品費，電話費等列入變動成本。
2.將直接費用中為教學業務開展而發生的、不隨業務量變動而變動的費用，劃分為固定成本。據此原則，將教學部門和教輔部門開支的基本工資、補助工資、教工福利費、社會保障費、修繕費、購置費、其他費用等列入固定成本。
3.將間接費用，即將不能直接計入教學支出的管理費用列入固定成本。包括高校行政管理部門和后勤部門發生的各項支出以及教工教育費、咨詢訴訟費、壞賬準備、科研費、報刊雜志費、租賃費、無形資產攤銷、利息支出、銀行手續費、匯兌損益等。
4.將其他支出，即教學支出以外的支出列入固定成本。包括被沒收的財物支出、各項罰款、贊助、捐贈支出、財產物資盤虧損失、與高校無關的基礎性科研支出等。
5.此外，將財政專項支出專項反映，不納入高校成本性態模型分析范圍。
（二）預測計劃年度目標利潤（事業結余），指導學校辦學工作
1.確定高校本量利分析的基本數學模型。
利潤=收入總額-成本總額=收入總額-（變動成本總額 固定成本總額）=業務量×單價-業務量×單位變動成本-固定成本總額
即：P=px-bx-a
其中：P為利潤（事業結余）、p為單價（生均教育事業收入）、x為業務量（招生人數）、b為單位變動成本（生均教育事業支出）、a為固定成本總額。
資料1：假設某高校辦學2007年應分攤的固定成本為
2 667萬元，單位（生均）教育事業收入為22 225元，單位（生均）教育事業支出（變動成本）為14 383元。
則：該校事業結余（P）=（單位教育事業收入p -單位教育事業支出b）×招生人數x-固定成本a，亦即：P=（22 225-14 383）x-26 670 000=7 842x-26 670 000
2.確定保本點。
保本點是指業務量達到某一點時，其業務收入正好與業務成本相等，這時高校經營不盈不虧，若要獲利，必須超過保本點，擴大業務量。在此，主要利用邊際貢獻法和保本圖法確定辦學業務的保本點。
假設某高校辦學2007年有關應分攤的固定成本、單位生均教育事業收入、單位生均教育事業支出數據同資料1。
據此計算如下：
（1）單位邊際貢獻＝單位教育事業收入－單位教育事業支出＝7 842（元）
（2）單位邊際貢獻率=單位邊際貢獻／單位教育事業收入×100%＝35.28%
（3）保本業務量＝固定成本總額／單位邊際貢獻＝3 401（名）
（4）保本業務收入＝固定成本總額／單位邊際貢獻率＝7 559（萬元）
計算結果說明：該高校的保本業務量（在校生規模）為
3 401名，業務收入保本額為7 559萬元，只有超過保本點才能獲得收益；在保本點上，只能獲得邊際貢獻總額2 667萬元，與固定成本總額相等，不盈不虧。為了更形象地表現出保本點，顯示數量、成本、利潤之間的相互關系，還可利用繪制保本圖的方法確定保本點。
繪圖方法如下：
一是在圖上標出教育事業收入線，該線過原點且呈相應夾角上升，二是在圖上標出教育事業固定成本線，即一條通過坐標點（0，2 667）且與橫柱平行之線。三是在圖上標出招生人數為3 401名，教育事業收入為7 559萬元時的坐標點（3 401，7 559），在這個點與坐標點（0，2 667）之間繪制一條線作為教育事業總成本線。通過繪制保本圖后，可以看出保本點教育事業收入為7 559萬元，與其他方法的計算相同。教育事業收入線和教育事業總成本線相交點即為保本點。
3.預測計劃年度目標利潤（事業結余）。
資料2：某高校2008年預測招生人數為5 200名學生，業務收入（教育事業總收入）為11 557萬元，該校生均教育事業收入包括財政生均撥款、學費收入等為22 225元、變動成本（生均教育事業支出）包括教學成本等為7 479.16萬元，把以上數字代入下列公式進行計算：
邊際貢獻＝業務收入－變動成本＝40 778 400元
邊際貢獻率＝（邊際貢獻/業務收入）×l00%＝35.28%
安全邊際率＝（安全邊際/業務收入）×100%＝34.59%
事業利潤率＝安全邊際率×邊際貢獻率＝12.20%
目標利潤＝預計招生數額×邊際貢獻率－固定成本
＝14 103 096元
4.制定目標利潤下的有關指標。
（1）目標利潤下的招生人數。
實現目標利潤的招生人數=（固定成本總額 目標利潤總額）/單位邊際貢獻=5 200（人）
（2）確定目標利潤的生均教育支出。
實現目標利潤的生均教育支出=生均教育事業收入-（固定成本總額 目標利潤總額）/招生人數=14 383（元）
（3）實現目標利潤的固定成本總額。
實現目標利潤的固定成本總額=預計招生數×（生均教育事業收入-預計生均教育事業支出）-目標利潤=2 667（萬元）
另外，本量利分析的規律是：在業務收入不變的條件下，保本點的高低受總成本的影響。即保本點的高低取決于固定成本和單位變動成本的高低。固定成本越高或單位變動成本越高，保本點也越高，實現的盈余越少；固定成本越低或變動成本越低，保本點越低，實現的盈余越多。通過保本點和目標利潤的確定，得出量、本、利之間的內在聯系，即高校若要增加業務收支結余，提高經濟效益，應把工作重點放在如何提高工作效率、增加業務工作量、增加業務收入和降低成本方面。
（四）本量利分析的意義
1.高校要增強競爭實力，為學生提供優質高效低耗的教學服務，提高業務水平，加大力度進行內涵建設。
2.高校應嚴格控制辦學固定費用，減少非教學性開支，要充分考慮成本、業務量、利潤三者之間的關系，只有當該項目投資能給高校帶來的社會效益和經濟效益大于預期的成本消耗的投資，高校才可以采用和執行。
3.要嚴格執行高校財務會計制度和國家規定的各項財務規章制度，實行“統一領導、集中管理”的財務管理體制，建立健全總會計師負責制。
總之，采用本量利方法核算辦學成本對加強高等學校的財務管理、進行高等學校長期發展規劃的制定、短期招生決策都具有非常現實的意義。
【主要參考文獻】
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［3］ 宋琦，張慧鑫.論管理會計在高校財務管理中的應用［J］.會計之友，2007，（31）.
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