作業成本法探討

作業成本法探討

作業成本法（Activity-Based Costing）的理論和應用在當今的企業管理中越來越受到重視。在商品經濟快速發展的今天，商品產品的生產發展趨勢表現為裝備的自動化、智能化；產品的多樣化、差異化，在這種情況下傳統的成本核算和管理方法顯現出越來越多的缺陷，已不能適應經濟發展的需要，而作業成本法的優勢越來越明顯。對作業成本法的研究、開發和利用有助于企業未來長期的發展。筆者通過如下案例對作業成本法進行相關的探討和研究。
Western是一個獨立的腎臟透析診所，這家診所提供兩種治療服務：一是血液透析（Hemodialysis，簡稱“HD”），要求病人一周來診所三次，診所對病人用專門而且昂貴的設備進行透析。二是腹膜透析（Perifoneal dialysis，簡稱“PD”），允許病人在家中每天自己完成治療，診所對病人進行監測，并幫助他們訂購在家中治療所需的器械。如采用傳統的成本核算方法，診所的總利潤與各類治療利潤如下表1所示：
表1 傳統的成本核算方法下的年利潤表
治療中心利潤表 總計 HD PD
收入
病人數量（人） 164 102 62
治療次數（次） 34967 14343 20624
總收入（美元） 3006775 1860287 1146488
供給成本（美元）
標準供給（醫藥、注射器） 664900 512619 152281
臨時供給（用于特定條件下） 310695 98680 212015
總供給成本 975595 611299 364296
服務成本（美元）
一般間接支出（占用、行政） 785825
耐用設備（維護、折舊） 137046
護理服務成本（護理管理員、設備技術員）883280
總服務成本 1806151 1117463 688688
總操作支出（美元） 2781746 1728762 1052984
凈收益（美元） 225029 131525 93504
每類治療方式的利潤(美元)
每次治療的平均收費 129.7 55.59
每次治療的平均操作支出 120.53 51.06
每次治療的利潤 9.17 4.53


注：（1）治療價格無論是HD還是PD，每位病人每周費用都是389.10美元，因此每周3次的HD治療收費每次平均129.70美元，每周7次的PD治療收費每次平均55.59美元。（2）當前的成本系統可以將供給成本合理分配到兩類治療上，但是服務成本是根據傳統的各類治療收入占總收入的百分比將總服務成本分攤給各類治療方法，即HD、PD分別分攤總服務成本的61.87%和38.13%。
現該診所的會計人員采用作業成本法反映兩種治療方法的總服務成本，以對成本有更深入的了解，以使管理人員擴大或收縮產品與服務、挖掘工序改進的潛力以制定出更成熟的方案。
在本例中，不論是采用作業成本法還是傳統的成本核算方法，各類治療方法的收入、分配的供給成本均相同，最大的不同之處在于對總服務成本的分配。傳統的成本核算方法是對總服務成本只進行一次總體的分配，而作業成本法試圖對每一項服務的成本進行深入而細致地，按照最符合成本發生狀況的成本動因一一進行分析。
其一，將一般間接費用分為4個資源成本庫，然后對每個成本庫，選擇一個能夠代表兩種治療使用資源情況的成本動因，通過醫療記錄和其他渠道確認兩種治療的每一成本動因的數量，根據各成本動因的數量比例將各項一般間接費用依次進行分配，具體分配結果如下表2所示：
一般間接費用資源成本庫 庫的規模（美元） 成本動因 單位 HD PD 總計 分配結果（美元）

HD PD
租金、折舊 233226 占地面積 平方英尺 18900 11100 30000 146392 86294
行政與輔助人員 354682 病人數量 人數 102 62 164 220595 134087
電信系統與醫療記錄 157219 治療次數 次數 14343 20624 34967 64489 92730
公用事業費 40698 千瓦用量 千瓦 563295 99405 662700 34593 6105
總 計 785825 —— —— —— —— 466610 319215

表2 作業成本法分配一般間接費用的具體情況及結果
其二，將耐用設備成本進行分配。根據診所工作人員的經驗及判斷，認為HD使用了資源的85％，PD使用了資源的15％，按此比例將耐用設備的成本進行分攤：HD為116489美元，PD為20557美元，共137046美元。
其三，將護理服務成本進行更徹底的分析。由于護理資源包括不同類型的人員：注冊護士、有執照的實習護士、護理管理人員以及機器操作人員，因此將護理服務分解為4個資源成本庫，每個成本庫的成本、成本動因及數量、分配結果等具體情況如下表3所示：
表3 作業成本法下護理服務成本的具體情況及分析結果
護理服務資源成本庫 庫的規模（美元） 成本動因 HD PD 總計 分配結果（美元）
HD PD
注冊護士 239120 護理時間（小時） 5 2 7 170800 68320
有執照的實習護士 404064 護理時間（小時） 15 4 19 318998 85066
護理管理與輔助人員 115168 治療次數（次） 14343 20624 34967 47240 67928
透析儀操作員 124928 治療次數（次） 14343 0 14343 124928 0
總 計 883280 —— —— —— —— 661966 221314

其四將上述3個步驟分配的結果進行匯總，得到作業成本法下總服務成本的分配結果，并根據作業成本法核算出的成本信息編制修訂后的總利潤表與各類治療利潤表，如下表4所示：

表4 作業成本法下的年利潤表
治療中心利潤表 總計 HD PD
收入
病人數量（人） 164 102 62
治療次數（次） 34967 14343 20624
總收入（美元） 3006775 1860287 1146488
供給成本（美元）
標準供給（醫藥、注射器） 664900 512619 152281
臨時供給（用于特定條件下） 310695 98680 212015
總供給成本 975595 611299 364296
服務成本（美元）
一般間接支出（占用、行政） 785825 466610 319125
耐用設備（維護、折舊） 137046 116489 20557
護理服務成本（護理管理員、設備技術員）883280 661966 221314
總服務成本 1806151 1245065 561086
總操作支出（美元） 2781746 1856364 925382
凈收益（美元） 225029 3923 221106
每類治療方式的利潤(美元)
每次治療的平均收費 129.7 55.59
每次治療的平均操作支出 129.43 44.87
每次治療的利潤 0.27 10.72


上述案例很鮮明地表現出了傳統成本核算方法與作業成本法的差異，而且，通過對其進一步的分析，可以發現：
第一，作業成本法有廣闊的應用前景。按照Willie Sutton標準，作業成本法適用于在間接和輔助資源耗費大的領域。而現代技術的快速發展使得間接費用在總成本中占越來越大的比重，采用科學的方法對間接費用進行分配十分必要。作業成本法在分配間接費用準確性方面及參與管理方面的優勢使得這一方法在未來勢必受到越來越多的管理者的重視。雖然如案例所示，采用作業成本法進行成本計算工作量勢加大了，但只要衡量由此帶來的成本支出與改進決策所帶來的收益孰輕孰重，只要后者大于前者，轉換成本核算的方法是值得的。
第二，作業成本法能夠提供更準確的成本信息。企業成本法將各項作業與成本動因緊密地聯系起來，準確揭示了各項作業成本在各種產品之間的分配狀況。在此案例中，如果按傳統的成本核算方法，總服務成本只按各產品收入比例進行簡單地分配，即總服務成本中的各項費用都按照61.87%和38.13%的比例在HD和PD之間分配。而在作業成本法下，對每項服務費用細分為相應的資源成本庫，每個成本庫的耗費都對應一個與發生耗費密切相關的成本動因。每項耗費的成本動因及分配比例都不盡相同，如一般間接費用庫中公用事業費用，與各類治療耗電的千瓦用量密切相關，其分配給HD和PD的比例分別為85％和15％；再如護理服務成本中透析員的成本耗費分配給HD和PD的比例分別為100％和0。由此可見作業成本法是立足于實際情況而進行的分配，比傳統的成本核算方法簡單的估算要可靠得多。
第三，通過作業成本法核算的成本信息能夠為作出正確的決策提供可靠的依據。通過使用作業成本法核算成本所提供的信息能有效地進行日常經營管理，即幫助“做正確的事”和“正確地做事”。在本案例中，作業成本法計算出的各類治療服務的利潤與傳統成本核算方法的相差極大。按照作業成本法核算的結果，該診所應重新規劃各項治療方案的推廣計劃；在現有成本結構不變的情況下，應鼓勵患者采用節約路途耗費、減少親屬陪伴、相對舒適的PD治療方案，診所并由此可以獲得較高的收益；同時，診所還要研究內部各項作業的資源耗費是否是必要的、耗費是否是合理的、資源是否是有效地配置，各項作業的相互連接是否順暢等；最后還應針對現狀，從診所、患者角度考慮是否降低收費，使治療定價更加合理。
總之，作業成本法由于其著眼于對內部的作業進行具體分析，因此其不僅可以應用在制造企業，而且在服務性組織中也有廣闊的應用前景。在運用作業成本法的過程中，對于作業的分類、成本動因的選擇、相關成本耗費資料的收集等會計人員只有深入到內部的日常經營活動中認真地進行歸納、整理、分析，才能有效地發揮作業成本法的優勢，為決策和管理提供有力的支持。

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