雙元融合目標模式的理論與實踐
一、局限與變革銀行的核算、管理制度及其體系是維系商業銀行有效運作的重要制度之一，會計工作在商業銀行的經營管理中具有極其重要的保障和推動作用。因此圍繞著會計信息的生成、加工和傳遞，構建合理的會計信息系統為推動提供有力的信息支持平臺一直是各商業銀行關注的焦點。從總體上看，與過去相比，現行的會計信息系統在系統設計和功能實現上均已有較大改進，初步建成了功能較為完備的核算和管理系統，會計信息的完整性、真實性和及時性得到了提高。
會計信息系統的主要特征可歸納為：積極吸收會計成果，整合相關學科，以大力采用軟件固化、聯網聯合等信息技術為手段，以建立企業級、管理型的會計信息系統為標志，以構造既能滿足外部監管要求又能以加強內部管理，提升核心競爭力，推動企業持續發展為目的的新型商業銀行會計信息系統。
對照上述要求，現行的商業銀行會計信息系統就顯滯后，尚存在諸多不足之處，其中最主要的局限就是在管理會計的上嚴重缺位，管理會計的實質是將現代化的管理理論與會計理論結合起來，不再局限于對經營過程作財務會計上的反映，而是采用特定的對經營過程中的貨幣和非貨幣信息進行收集、處理，進而實現真正意義上的“觀念”，滿足企業及其相關利益集團日益增長的信息需求。管理會計在西方銀行業已成功應用多年，其應用范圍已從著眼于內部管理控制擴展到銀行發展戰略等各方面，在會計信息系統建設上的重要應用就是將建立企業級的、管理型的會計信息系統作為系統構建的目標定位。可見，引入并推廣管理會計對于加快我國銀行業向現代商業銀行的轉軌進程有著重要意義，但令人遺憾的是管理會計在我國銀行業的應用現狀是理論研究多，實踐運用少；即使有所應用，也僅從技術層面出發抽出其中的部分技術方法與財務會計系統“雙軌”并行，而沒有認識到管理會計的應用是一項重在管理機制上應用的系統工程，需要與現行會計系統及至整個企業的運行機制進行協調整合，任意拆解必然適得其反，從而導致管理會計應用只停留在口頭上和文件中，在系統構建時只是就會計來論會計，僅局限于財務會計角度來設計，沒有把管理會計納入其中，表現為偏重于核算記賬和報表處理等會計循環的處理，而對如何提高系統整體功能以滿足管理決策重視不夠，對如何在系統中嵌入為提高會計信息披露透明度，改善信息不對稱程度所需的相關披露手段研究較少；系統自動化處理范圍狹窄，相關信息的綜合處理能力差。結果就是會計信息的供給滿足不了需求，會計工作不能適應目前會計環境對其提出的要求。
總之，現行商業銀行會計信息系統的局限性主要是：其一，在本質上還屬于部門級的，財務會計意義上的，核算型會計信息系統，尚存在諸多不足；其二，沒有引入管理會計的理論和方法或者引入不完全，且采取與現行系統雙軌并行的方式，這不僅適應不了當前形勢發展的要求，而且造成會計資源配置效率低下。本人認為，上述局限性的癥結所在就是沒有站在理論的高度，理清系統構建的思路，具體地說就是沒有建立起科學、合理的會計目標理論，在諸如部門級、核算型和企業級、管理型會計信息系統的理論基礎究竟是什么？為什么要建立企業級的、管理型會計信息系統？在這些上認識不夠，因此，要加強對構建新型商業銀行會計信息系統實踐的指引，必須致力于對系統目標理論的研究和探討。
二、分立與融合
會計目標是整個會計信息系統運行的導向機制，是會計實踐活動的出發點和歸宿點，會計目標定位的準確與否直接決定著系統的功能能否得到最大限度的發揮，會計信息的供求能否達到均衡。概言之，在會計目標理論的發展過程中，有著“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種不同理論觀點。
（一）“受托責任觀”下的會計信息系統
受托責任觀與現代企業理論一脈相承，其存在有著深厚的理論基礎。按現代企業理論，現代企業在本質上是一種虛構，是不同的利益主體通過一系列契約關系聯系起來的利益集合體。即契約各方作為委托人將要素資源提供給代理人，委托其經營，目的是獲得單個主體無法獲得的合作收益。為確保契約的順利執行必須作出一系列的制度安排，其中，有關會計的制度安排有著不可替代的重要作用：各種契約的訂立、執行與監督在很大程度上要依會計信息作出判斷。因此會計的使命必然是反映實際，這樣，會計信息系統的目標取向就是維護資源提供者的產權主體利益，以解除代理人承擔的契約責任。受托責任觀的最大特點就是追求會計信息的可靠性，偏重于事后的算賬、報賬功能。
可見，受托責任觀下的會計信息系統所強調的功能正是財務會計發展中最為完善的部分，故整個系統目標在很大程度上局限于財務會計，致力于如何完善會計反映的技術與方法，以便產權所有者考察代理人的履約情況，解除其受托責任。這導致在提供面向決策管理所需的相關性信息方面關注較少，這也正是導致目前系統局限性的主要原因。
（二）“決策有用觀”下的會計信息系統
隨著經濟的發展，社會分工的細化，金融企業在經營中面臨的風險和不確定性不斷增大，為實現生存發展的經營目標，企業必須根據環境的變化作出正確的決策，不斷加強和調整自身的經營管理行為，而保證決策科學性的前提就是提高信息的相關性，特別是在加強內部控制和企業發展戰略方面的相關性信息。在這樣的會計環境下，受托責任觀導向下的系統顯然不能適應管理和競爭的需要，比如，在不確定性程度高的環境下開展經營，必然要求提高信息的敏捷性和多維性，為預測未來、控制現在，有時要采用概率統計的方法，給出信息的概率分布區間，以解釋復雜的經濟現象。面對這樣的信息需求，財務會計就顯得力不從心，而引入管理會計等相關科學卻能較好地完成這項任務，因此決策有用觀取代受托責任觀順應了發展的要求，是會計目標理論演變發展的必然，這也是要建立企業級、管理型會計信息系統的主要動因。
決策有用觀的最大特點就是追求會計信息的相關性，認為在不確定環境下相關性比可靠性對決策、管理更為重要，強調相關性就等于提高了決策、管理的效率和效果。這就要求會計信息系統必須按決策、管理的需要采用多種計量屬性，擴大信息的采集、處理面，提高信息透明度。可見決策有用觀下的會計信息系統，必然偏重于、預測、控制和全面披露等功能，而這正是管理會計的擅長之處，因此，整個系統的目標定位就是引入管理會計，以盡可能向信息使用者提供有助于決策和管理的相關性信息。
（三）雙元融合目標模式下的會計信息系統
事物總是一分為二的，一味地強調相關性易導致信息數量急劇膨脹，不僅有違成本效益原則，更重要的是削弱了會計信息的真實可靠性。因為隨著環境中的不確定性程度增大，信息的不對稱程度也越高，導致代理人的道德風險及逆向選擇的可能性加大，契約執行的交易成本提高，會計信息解除受托責任的作用減弱，從而使產權主體利益受損的可能性和現實性大大增加。因此樹立受托責任觀目標，以充分發揮會計信息在解除代理人的受托責任，維護產權主體利益上的重要作用對現階段我國的商業銀行，特別是國有商業銀行而言，具有重要的現實針對性，受托責任不僅沒有過時反而亟待加強。所以，本人認為盡管會計目標轉向決策有用觀是會計理論發展的必然，但舍一取一不是科學的態度，只有將二者在目標定位上進行整合，取長舍短，實現功能互補，建立起“雙元融合”的目標取向，以充分發揮財務會計和管理會計各自的優勢功能，才是構建一個既適合我國國情又順應時代發展潮流的現代商業銀行會計信息系統的理想之路。
總之，按現代金融企業性質及其所處的會計環境，現代商業銀行會計信息系統的目標定位就是：采用雙元融合目標的思路，在繼續深化、拓展財務會計功能的同時引入管理會計，并將二者的功能相融合，實現信息生成系統和信息分析利用系統的有機統一，構建企業級的、管理型會計信息系統以兼顧滿足管理決策和解除受托責任兩方面的信息需求。
三、架構與功能
（一）雙元融合目標模式的契合點
由上述可知，如何有效地將財務會計和管理會計統一于整個會計核算體系是落實雙元融合目標，使整個系統按此目標來設計、運行的關鍵。通常，由于二者各自的目標、特點等存在較多差異，實踐中大多是采用“雙軌制”運行方式，由于缺乏操作剛性、核算工作量巨大以及可控性差等缺陷嚴重制約了管理會計應用的深度和廣度。因此解決問題的辦法就是構建有效的“單軌制”運行體制，而要實現“單軌制”的關鍵就在于尋找能使二者相融合的契合點。
對此筆者認為全面預算管理是一恰當的契合點。因為全面預算管理可以將雙元融合目標轉化為具體的預算項目，用會計語言和方法來描述、分解目標，籌劃、控制為實現目標應當采取的措施，所以全面預算管理不再只是簡單地落實目標，更重要的是，它是金融企業整個經營管理活動的起點和導向。在全面預算管理的框架下，一方面，會計核算和管理控制均是以預算項目為準繩，預算管理的深度和廣度決定了會計核算和管理控制的深度和廣度。另一方面，通過對會計核算和經營管理產生的信息流進行深入的分析、加工，又可為預算的調整、執行、考核提供依據，從而更好地發揮全面預算管理的作用。可見，在金融預算管理下，財務會計和管理會計的相關工作都是圍繞著預算的編制、執行、考核而展開的，在履行各自職能，完成各自使命的同時，促進、提高了預算管理的效率和效果。按這種指導思想構建成的“單軌制”會計信息系統不但改變了傳統財務會計發展的困境，還有助于解決管理會計因可操作性差而難以推廣應用的問題。
（二）雙元融合目標模式會計信息系統的運作模式與功能
1.總體結構圖
整個系統通過預算管理中心、業務處理中心和核算報表中心，披露分析中心四個中心來實現財務會計和管理會計兩大功能，財務會計功能主要是實現會計核算和財務報告，管理會計功能主要是實現管理、控制和決策支持。
2.運作流程當前臺業務部門或責任中心業務發起時，首先向業務處理中心提出業務申請，由業務處理中心調用已定義的處理流程，若該業務屬于預算控制業務，還須有相應的“預算額度”才能流轉下去，任何可能的超支必須經過預算調整后才能進行。業務處理中心產生的數據一部分直接提交披露中心的數據庫存儲處理，另一部分需進行處理的則進入核算報表中心處理，處理完后產生的各種執行、審批、核算等信息提交披露分析中心的相應數據庫更新財務記錄，進行更進一步的分析加工；披露分析中心再根據相應的“事件驅動程序”，調用各種公式、模型和數據向各業務部門或責任中心等提供所需的相關信息。
（三）各中心的具體功能
1.預算管理中心
預算管理中心主要解決預算管理，采用全面預算管理的思想，注重預算管理與業務處理，會計核算的緊密結合，以預算項目體系設立和責任中心劃分為實施架構，采用聯網聯合、集成共享及流程固化等技術，實現預算編制、下達、執行、調整、考評等功能。
預算管理的本質是一種責任管理，因此責任中心劃分得與否是預算實施成功的前提，責任中心的劃分應與銀行的“一級法人，授權分級經營”的組織管理體制相適應，兼顧扁平化管理、集中核算等改革需要，將責、權、利相結合，遵循一致性、可控性等原則，科學合理地籌劃。
建立預算項目體系的作用主要在于細化管理目標，設立預算的執行、控制和考核的標準。首先根據利益和現金等業務的性質，設立一一對應的，帶數字標識代碼的預算明細項目，并與二級明細會計核算科目建立對應關系，實現無縫對接，這就改變了原來的粗放管理，深入到業務細節中，對活動實施有效控制，使會計反映更為精確科學，會計的信息控制作用比傳統情況下更深、更廣。具體的預算項目體系設立則可根據內部管理的需要和分工負責情況靈活地設置。如可采用樹狀、矩陣等形式。
在運作流程上，采用編程技術將預算編制、下達、執行、調整、考評等流程固化入軟件程序中，并與其他中心緊密結合。這就很好地貫徹了以預算控制為主線的管理思想，杜絕了預算各環節中的隨意性，強化了預算剛性，明晰了各部門的職責數據，消除了越級、越權審批，并且在操作過程中可以隨時向業務核算系統提取數據，并按要求轉化為與決策相關的信息，從而使預算管理不再是一種管理的，而是銀行管理的一項基本制度，成為引導、控制銀行經營活動全過程的標準，在管理流程再造、員工行為優化和協調銀行各方關系等方面發揮積極的主導性作用。
2.業務處理中心
業務處理中心是聯系預算管理中心和核算報表中心的橋梁和紐帶，其主要功能是實現對預算執行的控制、業務處理和過程控制。
預算執行控制是預算管理過程中的核心環節，它的實施效果有效與否是實現預算管理目標的關鍵。在業務申請階段，首先區分每一項業務申請類型，若是帶有預算管理標識的業務，則根據其相應的預算額度作出同意或駁回的決策。對于獲準同意的，生成原始憑證提供給核算報表中心進一步處理，核算報表中心處理完后一方面將相關信息返回給該中心，并進一步反饋給預算管理中心更新預算額度，從而將實際情況與預算對比，完成預算的調整、報告、考核等工作；另一方面，將核算結果提交披露分析中心。
過程控制的另一重要方面是對風險的防范與控制，以事前、事中和事后控制作為主線貫穿每一筆業務流程的始終，著眼于三個內控層次的貫徹落實，將監督的重點放在事前和事中。其中，事前控制（制度控制）是在業務發生之前對所有銀行業務和交易進行分類，按不同類別以預算和規章形式制定不同的風險控制措施和規范標準，如對入網網點實施準入控制，對網點和柜員的業務范圍進行控制等；而事中控制（過程控制）則是建立操作性強的各種業務、會計處理規則并將之固化成軟件程序，輔之以實行靜態（限制業務范圍）和動態（限制業務額度）授權控制，以杜絕各種省略程序、逆程序行為的發生；事后控制（結果控制）是對經過前兩個層次業務的會計核算與事前預算信息進行比較分析，就可為當期業績考核和改進日后的資源管理工作打下堅實基礎。這樣內控已不再是某個部門的事，而成為各部門協同共管、級的管理工作。
另外，業務處理中心直接與提供金融服務的各前臺業務部門信息系統相集成，采集、傳輸各種財務和非財務數據，這就改變了傳統部門級信息系統與銀行其他信息系統缺乏及時有效交流的“信息孤島”狀況，集成了業務和信息處理過程，實現了信息的集成和共享，提高了決策的敏捷性和有效性。
3.核算報表中心
核算報表中心是實現以預算控制為核心的全面預算管理的重要基礎，主要有會計核算和會計報表兩大功能。
（1）會計核算功能的主要特點
在核算組織形式上，按前臺數據采集與后臺信息加工相分離的思想，營業機構只保留柜臺業務崗位，將聯行、票據交換、財務等崗位集中于后臺職能部門，柜員不必關心財務如何處理，只需關心其交易操作的正確性，使金融服務由過去的“面向賬號”轉變為“面向客戶”，簡化了操作，提高了服務質量。
在會計科目的設置上，適應當前形勢，增設中間業務科目，注重科目的本外幣兼容性；在具體設置時只設置到一、二級科目，不設具體的明細科目，這并非意味著重預算、輕核算，而是體現了“預算細化、核算簡化”的思想，由于實行預算編碼管理，每個預算項目與二級明細會計科目相對應，需要時可在披露分析中心，根據對應關系從預算管理中心提取各種明細信息。同樣，按此思路，在賬簿體系上也只設置總賬、分戶賬，不設明細賬，總賬是會計綜合核算和編制各種會計報表的主要數據來源，分戶賬分布于業務處理中心，用于對賬戶進行管理和控制，從而使得核算工作大力簡化，并且這種簡化并沒有影響信息需求的滿足。在憑證使用上、固化了憑證格式和對應的會計科目，在具體的業務核算時，可根據業務處理中心提供的原始憑證，調用所需相關信息，自動生成相應記賬憑證。
在平賬機制方面，將傳統的賬務綜合平衡機制改為嚴密的多層次平賬機制。首先，每個交易都會自動產生借貸相等的會計分錄，保證日間柜員所做業務借貸相等，即交易級平賬；其次，柜員交易時發生的錯誤會被系統統計出來，柜員完成當天全部業務后，可知道發生差錯的類型和數額，便于查錯，即柜員級平賬；當所有柜員均已平賬，即為網點級平賬；當所有網點已平賬后，整個系統進入平賬狀態；另外，系統還將柜員現金、重要空白憑證和交易清單的賬實核對納入了平賬機制，加強了對會計風險資產的管理。
（2）會計報表功能的主要特點
業務集成設計、數據集中處理是整個模式的突出特點，會計報表功能很好地體現出系統的這種特點。其主要功能包括：審核會計報表的各種平衡關系；支持多幣種會計報表的編制、匯總和上報以及合并本外幣會計報表的自動生成；支持內、外部數據格式相互轉換等；建立數據庫和數據分析模型，支持信息的查詢、分析。
報表生成的大體流程是：由程序自動從各相關系統，如柜面業務、信貸管理、國際業務等系統中提取數據，實現數據自動采集；以報表匯總行為單位，按期匯總全轄各幣種業務數據后，上傳核算報告中心；核算報告中心數據匯總后，從業務數據源中將相關的數據表按規定的格式轉換為中間數據文件，生成統一報表業務數據庫，由會計報表程序直接相關數據自動加工成各種會計報表，并傳送到披露分析中心的業務數據分析倉庫供各信息用戶使用。
4.披露分析中心
披露分析中心主要是發揮兩方面作用：一是通過事先設定的各種函數公式和財務模型，向銀行內部信息用戶提供業務數據的分析、預測報告。二是進行規范、及時、透明度高的信息坡露，以滿足政府職能部門的金融監管以及銀行外部相關利益集團決策的需要。
信息分析報告主要包括：財務類分析報告，業務類分析報告，業務考核分析報告，非信貸資產數據分析報告、或有及表外業務分析報告等。
對外披露形式，主要以報告為主，書面報告為輔。在披露模式上，是以修正的事項法為指導，數據庫技術，實行多層界面披露模式。其基本思想是使財務報告具有多層展開，分層遞進功能，首先將需提供的會計信息在數據庫中按多維標準歸集和分配，形成元素信息、事項信息和格式信息三大類，元素信息是提供決策所需信息的最小單位；事項信息是由不同的元素信息組成，按用戶的一般需求所提供的某幾類信息，如分部報告信息，非財務信息等；格式信息是以各項法規所規定形成的通用的、具有固定格式的信息，如資產負債表、利潤表、現金流量表等各種通用財務報告。這樣以格式信息、事項信息和元素信息的提供為三層用戶界面，各層之間相互鏈接，使不同層次的信息用戶既可直接獲取信息又可按自己所需對信息進行再加工，間接獲取所需信息。
綜上所述，雙元融合目標模式會計信息系統的實施，實現了銀行業務、現代會計與信息技術的有機融合；實現了對銀行經濟流動由點到面，從靜態到動態的全方位控制；解決了統一財務會計和管理會計的瓶頸制約，使會計信息成為銀行全面管理的基礎，信息流控制、引導著資金流、實物流，會計工作成為銀行管理的中心，極大地提高了資源的配置和運作效率。
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1.張天西等，《信息技術環境下的財務報告及信息披露》，《會計研究》，2003，第3期。
2.肖
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