兩種體系下的衍生金融工具會計(jì)比較研究論文
從1992年以來，我國財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，以及《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》（2000年）和《企業(yè)會計(jì)制度》（2001年），形成我國準(zhǔn)則和制度并駕齊驅(qū)會計(jì)體系，形成會計(jì)假設(shè)――會計(jì)目標(biāo)――會計(jì)原則――會計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量――會計(jì)報(bào)告的邏輯結(jié)構(gòu)體系，其邏輯起點(diǎn)是會計(jì)假設(shè)。這種會計(jì)體系（以下簡稱傳統(tǒng)會計(jì)體系）符合當(dāng)時的實(shí)際，適應(yīng)了當(dāng)時會計(jì)改革的需要。但是，其局限性也是明顯的，有些基本概念和基本原則，已不能適應(yīng)新的形勢發(fā)展需要。發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)表明，所有關(guān)于金融工具尤其是衍生金融工具的會計(jì)的爭論，最終都將落腳到一些會計(jì)基本理論問題的爭論。由于傳統(tǒng)會計(jì)體系自身缺陷，限制了衍生金融工具會計(jì)理論建立，這種局限性具體表現(xiàn)為：
1．會計(jì)要素內(nèi)涵排斥衍生金融工具的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)
傳統(tǒng)會計(jì)體系對資產(chǎn)、負(fù)債定義為：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。負(fù)債，是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。資產(chǎn)、負(fù)債只對過去已經(jīng)發(fā)生的交易活動進(jìn)行確認(rèn)，不對未來發(fā)生的財(cái)務(wù)活動進(jìn)行反映。但是衍生金融工具合約簽訂與交易發(fā)生之間是跨期進(jìn)行的，即在合約簽訂后的未來期間才發(fā)生交易。這與傳統(tǒng)會計(jì)體系中“過去發(fā)生”的原則不符，因而其產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)不能確認(rèn)為傳統(tǒng)定義的資產(chǎn)或負(fù)債。
2．會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)不能滿足衍生金融工具會計(jì)的需要
傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)理論中，歷史成本是計(jì)量基礎(chǔ)，以交易中發(fā)生的實(shí)際現(xiàn)金流量作為入賬依據(jù)，要求會計(jì)主體保持歷史成本價值直到相應(yīng)資產(chǎn)已耗用或負(fù)債已經(jīng)清償為止，而衍生金融工具在確認(rèn)時只產(chǎn)生了權(quán)利和義務(wù)，交易尚未發(fā)生，也就無從得到歷史成本。例如遠(yuǎn)期合約、互換合約等，在企業(yè)簽訂合約時并不需要付出代價，歷史成本為零；參與期貨需繳納的保證金，不是進(jìn)入合約的代價因此也不是歷史成本。另一方面，衍生交易從合約簽訂到對沖或交割，體現(xiàn)的是一個過程，該過程不再像傳統(tǒng)交易那樣一次歷經(jīng)一個時點(diǎn)就可以完成。任何一項(xiàng)衍生金融工具，從合約的簽訂到最終交割或平倉都要經(jīng)歷一段時期、一個過程，而且其交易市價隨時隨地都在變動。因此，衍生金融工具既無歷史成本又無穩(wěn)定價值，無法按照歷史成本原則進(jìn)行計(jì)量。
3．會計(jì)報(bào)告體系不能在報(bào)表中反映衍生金融工具情況
財(cái)務(wù)報(bào)告以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體，而財(cái)務(wù)報(bào)表又以反映過去的、確定的交易事項(xiàng)為主要，這是由會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量的特征所決定的。衍生金融工具因在會計(jì)要素定義、計(jì)量確認(rèn)等方面與之相悖，必然阻礙了對衍生金融工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。這將涉及對傳統(tǒng)會計(jì)理論在會計(jì)要素定義（資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益）、會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)現(xiàn)原則）、會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)（歷史成本原則）以及會計(jì)充分揭示原則、財(cái)務(wù)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)等諸多方面進(jìn)行改革和創(chuàng)新，改革的直接目標(biāo)是提供金融衍生商品交易決策（含風(fēng)險(xiǎn)決策）的有用信息，才能將衍生金融工具按會計(jì)要素納入會計(jì)報(bào)表體系，反映其風(fēng)險(xiǎn)的大小。
鑒于上述情況，2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡稱新會計(jì)準(zhǔn)則體系）。新準(zhǔn)則體系框架為我國衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則形成和研究起到積極作用。主要表現(xiàn)為：
1．新體系具有財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架作用，對具體會計(jì)準(zhǔn)則制定起指導(dǎo)和規(guī)范作用
新會計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體會計(jì)準(zhǔn)則和具體會計(jì)準(zhǔn)則的指南三個層次構(gòu)成，基本準(zhǔn)則是綱，在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對具體準(zhǔn)則的操作指引。基本準(zhǔn)則主要規(guī)范會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)基本假定、會計(jì)基本原則、會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等，解決了舊會計(jì)體系中行政法規(guī)、部門規(guī)章之間的對會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)要素的定義、確認(rèn)、資產(chǎn)減值等不一致、相互抵觸矛盾，類同西方國家的“財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架”， 指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定工作。由于新會計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》和《金融企業(yè)會計(jì)制度》，由此統(tǒng)一了會計(jì)體系。作為具體會計(jì)準(zhǔn)則中的特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的金融衍生會計(jì)準(zhǔn)則制定找到依據(jù)，金融衍生工具會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和揭示具有了自身的定位。
2．新體系修訂后的會計(jì)目標(biāo)為金融衍生會計(jì)準(zhǔn)則研究奠定基礎(chǔ)，提供評價標(biāo)準(zhǔn)
會計(jì)目標(biāo)的作用不僅在于它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評價會計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中將會計(jì)目標(biāo)表述為“會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。但它過于籠統(tǒng)，對我國會計(jì)準(zhǔn)則的制訂沒有什么指導(dǎo)意義。新準(zhǔn)則規(guī)定，“向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”，反映我國財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)在“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”之間的權(quán)衡與兼顧，為金融衍生工具會計(jì)準(zhǔn)則起到指引，雖然金融資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益要素不完全符合基本準(zhǔn)則資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益認(rèn)定條件，但是從會計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”角度出發(fā)，具有未來性質(zhì)金融資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益要素必須確認(rèn)，提供確認(rèn)基礎(chǔ)，使得金融工具會計(jì)要素才能夠在會計(jì)報(bào)表中反映。
3．新體系修訂后的信息質(zhì)量要求為衍生工具計(jì)量起到支撐作用
新基本準(zhǔn)則的會計(jì)目標(biāo)與國際財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)趨同，形成“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”導(dǎo)向目標(biāo)，與之相協(xié)調(diào)將原一般原則改為會計(jì)信息質(zhì)量要求，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性與完整性原則，保留了相關(guān)性原則、明晰性原則、可比性原則、現(xiàn)行會計(jì)制度中的實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則和及時性原則。新基本準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》趨同，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為基礎(chǔ)假設(shè)體現(xiàn)在總則中，成本原則體現(xiàn)在會計(jì)要素的計(jì)量中，取消了原基本準(zhǔn)則中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。這種質(zhì)量體系為金融衍生工具采用公允價值計(jì)量起到支撐作用。
4．會計(jì)計(jì)量屬性空間擴(kuò)展給金融衍生工具會計(jì)監(jiān)管解決了關(guān)鍵性
衍生金融工具按照歷史成本屬性無法計(jì)量，導(dǎo)致衍生金融工具曾經(jīng)游離于財(cái)務(wù)報(bào)表體系之外，衍生金融工具在國際金融市場上掀起過一系列風(fēng)波，英國的巴林銀行、日本的住友商社以及我國上交所的“327國債事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不當(dāng)而陷入財(cái)務(wù)困境，但建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營業(yè)績和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。許多投資者強(qiáng)烈呼吁財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會重新考慮歷史成本計(jì)量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)。為了解決衍生金融工具的會計(jì)問題，F(xiàn)ASB從1990年開始先后頒布了一系列有關(guān)衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則，與此同時，IASC和英國、加拿大、日本、澳大利亞等國也開始制定這方面的準(zhǔn)則，其中最具代表性的準(zhǔn)則包括FASB發(fā)布的第133號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則(FAS133, 1998)以及IASC發(fā)布的第32號和第39號國際會計(jì)準(zhǔn)則（ IAS32, 1995和IAS39, 1998 )。這些準(zhǔn)則提出了與歷史成本相對立的公允價值計(jì)量會計(jì)。衍生金融工具資產(chǎn)、負(fù)債初始計(jì)量及損益計(jì)量上突破歷史成本計(jì)量屬性，在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和終止計(jì)量應(yīng)當(dāng)按其公允價值計(jì)量。對于大多數(shù)的金融資產(chǎn)來說，公允價值是最適合的計(jì)量屬性。但是，有下列兩個例外的情況：（1）對于持有至到期投資以及和應(yīng)收款項(xiàng)，采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。（2）在活躍市場中沒有報(bào)價且其公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。對金融負(fù)債也有下列幾種例外情況：（1）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時可能發(fā)生的交易費(fèi)用。（2）與在活躍市場中沒有報(bào)價且公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤，并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。（3）不屬于指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的擔(dān)保合同，或沒有指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場利率的承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照或有事項(xiàng)確定的金額和收入確定的累計(jì)攤銷額后的余額的兩項(xiàng)金額中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。可見，衍生金融工具一般采用公允價值計(jì)量，但是在特定情況下也采用其它屬性計(jì)量，是混合計(jì)量模式。修訂后的基本準(zhǔn)則新增了會計(jì)計(jì)量的規(guī)范內(nèi)容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計(jì)量基礎(chǔ)的概念、含義、條件等做出原則性規(guī)定。歷史成本之外的計(jì)量基礎(chǔ)被逐步引入到會計(jì)準(zhǔn)則中，其中公允價值計(jì)量為衍生金融工具計(jì)量提供標(biāo)準(zhǔn)，將表外披露金融衍生工具納入表內(nèi)核算，加強(qiáng)金融衍生工具會計(jì)監(jiān)管。
5．會計(jì)準(zhǔn)則體系中金融會計(jì)內(nèi)容所占幅度較大，覆蓋面較廣
隨著我國金融體制改革、商業(yè)銀行改革和外匯改革的漸次展開，金融全球化、融資證券化和金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新的迅速，為適應(yīng)應(yīng)對金融服務(wù)市場開放的挑戰(zhàn)、金融市場快速發(fā)展，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中共計(jì)有金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、外幣折算、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同、企業(yè)年金基金、金融工具列報(bào)8個準(zhǔn)則做出了高質(zhì)量的快速反應(yīng)，幾乎占到了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的近五分之一。這些準(zhǔn)則不僅對傳統(tǒng)的金融企業(yè)出現(xiàn)的創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)，也對一般企業(yè)原來意義上的短期投資業(yè)務(wù)、使用的衍生金融工具在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)上予以了完善和突破。
我國頒布的新《企業(yè)會計(jì)――基本準(zhǔn)則》雖然具有財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架定位的一定作用，但是不能完全替代，因此，會計(jì)學(xué)家葛家澍在《實(shí)質(zhì)重于形式 欲速則不達(dá)》一文中提出分兩步走制定的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的設(shè)想和具體建議，第一步先修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則；第二步, 等到將來時機(jī)成熟, 基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的CF。這說明我國會計(jì)基本準(zhǔn)則最終要成為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。從國際財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架角度看，隨著我國基本準(zhǔn)則演變，金融衍生工具會計(jì)也會發(fā)生相應(yīng)變化。例如：新基本準(zhǔn)則中采用利潤要素，沒有明確利得和損失的概念，利潤包含利得和損失，使得利潤內(nèi)涵過大，不能清晰表明損益來源，金融衍生工具所產(chǎn)生損益變化頻繁，若涵蓋在利潤要素中，引起利潤激烈波動，不利于企業(yè)財(cái)務(wù)成果核算。
綜上所述，通過對我國新舊會計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行比較研究，可為金融衍生工具會計(jì)準(zhǔn)則建立和研究奠定基礎(chǔ)，并可提供理論依據(jù)，這將會促進(jìn)我國衍生金融工具使用規(guī)范，對降低其風(fēng)險(xiǎn)有著積極意義。
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