基于企業系統觀的成本分析
提要：本文首先構建了以價值流為要素的系統觀的成本框架，從要素構成、結構方式等角度分析了成本形成的動因。探討了基于企業系統觀的成本分析的意義，在此基礎上，分析了降低成本的途徑。關鍵詞：成本管理，價值流，企業系統觀
企業管理的一項基本任務是不斷地降低成本，因為企業的價值增值直接取決于企業成本的高低。彼得。德魯克指出：“企業內部只有成本”。傳統的成本管理只著重于企業內部的產品生產制造過程，沒有涉及企業成本發生的全過程，僅以成本本身控制為主，較少從整個企業系統的角度分析成本形成的動因及降低成本的途徑，從而限制了管理者的視野，束縛了各種潛在的、可能的管理創新和更有效的成本管理的運用。
一、基于企業系統觀的成本分析框架
企業是一個為滿足最終顧客需要而設計的一系列作業的集合體。新型企業觀將作業作為系統的要素，企業是一系列作業（Active）的集合。這些作業從產品設計、生產、再到營銷，形成一個始于企業供應商、經過企業內部的活動，最后為顧客提供產品或服務的作業鏈（Active Chain）。企業的每一項作業都要消耗一定的資源，即產生一定的成本，而每一項作業的完成都會產生一定的價值，并隨著作業轉移到下一個作業上去，作業的轉移，表現為價值的逐步積累和轉移，最后，價值集中凝結到最終產品上，形成提供給顧客的總價值。產品通過營銷活動提供給顧客，企業正是通過作業鏈所創造的價值而獲得增值的。
任何一個系統都是以一定的結構形式存在的，結構揭示了系統要素內在的有機聯系方式。從系統的角度來成本，必須考慮企業系統的結構，或者說，企業要素聯系的方式。任何一個系統的結構都是由三種要素的基本聯接方式組成的：串聯聯接、并聯聯接和反饋聯接，以價值流為要素組成的企業系統的結構同樣也不例外。
企業系統由若干價值流組成。而價值流又是由人流、物流、資金流、信息流、知識流等組成的。根據“系統是依據‘某種性質’下定義的要素的集合”的概念，我們還可以將以價值流為要素的企業系統分解為資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統等。
二、基于企業系統觀的成本動因分析
從以價值流為要素的企業系統可以看出，企業的成本是由價值流所耗費的資源所決定的。長期以來，人們對資源的認識僅僅限于資金、物資以及人力資本，實際上，忽略了一個很重要的資源——時間。現在，人們已經開始將時間作為經營資源，而且認為時間是最關鍵的資源。
彼得。德魯克認為，成本的衡量單位只能是時間。因為，惟一可變可控的因素便是一定的生產過程花去了多少時間，提高收益就是要減少這個時間。雖然在實踐中仍難以采用時間來衡量成本，但發達國家的企業已經意識到通過降低資金、物料、人力資本等資源的耗費來降低成本的潛力已經不大，而在降低時間資源的耗費方面還大有潛力可挖。
為此，要降低整個企業系統的成本，不僅要節約資金、物資以及人力資本等經營資源，更重要的是還要節約時間資源。節約時間包括節約從提出產品或服務概念到形成現金流的全過程中各個環節的時間。節約時間包含兩層含義：其一，提高時間效率，在一定時間周期內，要最大限度、最有效地配置資本、人力資本、技術等經營資源，這里，經營資源不僅包括企業內部的經營資源，而且包括利用、整合外部的經營資源；其二，利用一定的經營資源要盡可能用最少的時間。
從節約時間資源的角度來考察以價值流為要素的企業系統，我們可以發現，不僅企業系統的要素構成會企業的成本，而且，企業系統的結構也會影響企業的成本。
系統運行的時間與系統的結構有關，在串聯聯接、并聯聯接和反饋聯接三種方式中，反饋聯接的運行的時間最長，串聯聯接的運行時間次之，并聯聯接的運行時間最短。
對于串聯聯接的結構，系統運行時間取決于要素的數量以及各要素運行的時間。要想節約系統運行的時間，就要減少要素的數量，或者減少各要素運行的時間，或者取得二者。
對于并聯聯接的結構，系統運行時間并非取決于要素的數量，而是取決于所有各要素中運行時間最長的要素，我們將其稱為關鍵要素。要想節約系統運行的時間，就要減少關鍵要素的時間。
從系統運行的角度看，人流、物流、資金流、信息流、知識流都是通過價值流為顧客提供價值增值的。為此，要提高整個企業系統運行的效率，必須提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率，任何一個流系統的遲滯和效率的低下，都將會帶來價值流系統的遲滯和效率的低下，從而會增加整個企業系統的成本。
要降低整個企業系統的成本，就要做到以下幾點：（1）消除不必要的價值流；（2）減少每項價值流的資源耗費；（3）對企業系統的價值流進行再造，優選價值流；（4）盡量采取并聯聯接的結構，減少串聯聯接的結構，減少反饋環節的遲滯；（5）提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率等。
三、基于企業系統觀的成本的意義
（1）基于企業系統觀的成本分析可以從整體上思考成本。傳統的成本管理只著重于企業內部的產品生產制造過程，很少涉及企業成本發生的全過程，僅以成本本身控制為主，較少從整個企業系統的角度探討引發成本的動因。以價值流作為要素的企業系統觀將滿足顧客的價值需求作為分析起點，將為顧客提供價值增值的整個活動過程作為分析對象，強調消除不能帶給顧客價值增值的活動。以價值流作為分析工具可以從整個企業系統的角度更清晰地理解成本構成的機理，避免頭痛醫頭、腳痛醫腳，片面割裂成本形成的動因。
（2）基于企業系統觀考慮了系統結構對成本的問題。在傳統的成本分析中，沒有考慮企業的結構對整個成本系統的影響，很少從改善企業系統結構的角度考慮降低成本的途徑。基于以價值流為要素的企業系統觀從結構分析出發，強調盡量減少企業的串聯結構，代之以高效的并聯結構，這也充分體現了企業再造的思想：以客戶為中心，對企業的業務流程再造，改變以職能為中心的科層式組織，代之以過程為中心的組織，從而提高企業的效率，降低企業的成本。
（3）基于企業系統觀的成本分析將時間納入成本分析框架，打破了靜態的成本分析框架，從企業系統運行的角度建立了動態的成本分析框架。以價值流為要素的系統觀將企業看成是一個動態系統，強調提高每一個價值流的流動速度，提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率，改變效率低下的子系統對整個企業系統的制約作用，從而通過提高整個企業系統運行的效率來降低成本。
（4）基于企業系統觀的成本分析將企業視為一個開放系統，不僅考慮企業內部的要素、結構等成本因素，而且還將企業放在一個更大的環境系統中來考慮成本的構成以及降低成本的途徑。強調打破企業的邊界，將企業系統內部的價值流放在一個更大的系統中進行整合，這個更大的系統是一個由顧客、供應商、戰略聯盟者甚至競爭對手等構成的價值，在這個價值網絡中，企業可以針對顧客的需求對自身的價值流程進行再造，通過優選價值流、淘汰成本高的價值流、對價值流的結構進行再造、再造企業間的價值流等方式來降低整個企業系統的成本。
四、降低企業成本的途徑分析
1.消除不必要的價值流
企業內部的價值流包括：市場信息收集、產品設計策劃、科研、生產、采購、市場營銷、產品維護、顧客服務等等，然而并非所有的價值流都能增加產品的價值，例如庫存并不能增加最終產品的價值，所以應該盡量消除不能增加價值的價值流。
2.降低各個價值流的資源消耗
要想降低企業的總成本，必須全面降低各個價值流的資源消耗。邯鄲鋼鐵集團通過調查發現，企業效益差的最根本原因在于產品成本過高；而成本過高的原因又在于企業內部的二級核算計劃價格低于市場價格，市場信號不能傳送到企業內部，從而使企業內部的二級單位只是埋頭生產，不關心成本效益。要想使企業內部供、產、銷各個部門都圍繞提高企業效益的總目標，為企業的總目標服務，必須使肉部各個部門感受市場的壓力，將市場的風險分解到每個職工身上。為此，邯鄲鋼鐵集團以本單位水平和同行業先進水平為依據，以市場價格為基礎，對廠內的所有生產經營單位，包括輔助單位和部門的組成成本的各項指標進行核定，在企業內部一個工序一個工序地從后向前核定全廠主要產品品種、規格的內部價格和內部利潤；然后再把這些指標層層分解落實到每一個車間、職能科室、班組直到每個職工；然后將這些指標與每個責任中心簽訂協議書，使責、權、利相結合，指標完成情況與獎罰掛鉤。邯鋼通過推行“模擬市場核算，實現成本否決”的經營機制，實現了企業效益的大幅提高。
降低資源消耗尤其要注意降低時間資源的消耗。機領域的新秀戴爾公司就是通過降低庫存、提高各個價值流的速度以及價值流連接的速度，實現了從生產到獲得現金流的時間的最小化，大大地降低了成本。戴爾公司的顧客90％是公司、學校和政府，它只有在收到定單后再裝配機器，戴爾公司在美國沒有再銷商，也基本上沒有庫存，由于計算機的零部件的價格下降得很快，因而大大地降低了庫存成本。戴爾公司的成功與軟件和功能強大的芯片并無關系，公司也并沒有重大的技術創新，僅僅通過降低成本并將由此獲得的價值讓度給顧客的經營策略獲得了成功。
90年代出現的先進的生產管理方式——精益生產（Lean Production）、適時生產（Just-In-Time，JIT）和同步工程等都力圖壓縮內部的時間成本，并取得了一定的成功。
3.對企業系統的價值流進行再造
對企業系統的價值流再造是通過開放企業系統，將企業系統內部的價值流在一個更大的系統中進行整合。對企業系統價值流的再造通過將自身的價值流與企業外部系統的價值流進行交換、整合等方式，優選價值流，淘汰成本高的價值流。當企業的單個價值流不能擁有成本優勢時，企業可以通過資源外包（outsourcing）、戰略聯盟等形式，將其他企業的價值流引入到企業內部，與企業內部的價值流進行整合，降低企業內部價值流的成本；或者干脆將企業內的價值流轉移到企業外部，引入外部的價值流。
當企業的生產價值流的成本水平很高時，企業可以采取如下措施：通過并購使企業生產達到規模的要求；將企業的生產價值流轉移到企業外部，與企業外部的生產價值流進行整合，達到規模經濟；引入外部企業的價值流；等。
值得注意的是，企業的價值流要素之間具有相關性，任何一個價值流要素改變時，會引起其他價值流的改變，所以，優選價值流要以整個企業系統的成本優化為目標。例如，通用汽車公司通過對產品設計價值流的簡化，不僅可以節約設計費用，而且，還可以引起生產價值流的改進，節約生產費用；而有時單一價值流成本的降低會引起其他價值流成本的提高。例如，采購質量較次的棉花，可以降低采購價值流的成本，但卻會大幅提高用棉花紡紗的生產成本，這都需要用系統的思想統籌考慮。
4.再造企業系統的結構
企業為全面降低成本，必須進行企業結構的再造。企業結構的再造包括多方面的：再造企業的業務流程、再造企業的組織結構以及再造企業間的價值鏈等等。
風靡世界的精益生產方式就是通過對企業價值流結構的再造降低了企業成本，提高了企業的經營效率。第一汽車集團全面推行精益生產方式，將成本稱為精益之本。精益生產以消除不必要的工序為基礎，把參與各種類型產品的開發、生產、銷售和售后服務的所有步驟的員工融合在一些合作的團隊中，使多項職能交叉為一體，合作的團隊直接對企業和消費者負責，將原來的開發、生產和銷售結合在一起，使原來松散的各個部門結合起來，有效地縮短了生產和市場之間的距離。這實際上就是價值流采取了并聯聯接的結構形式，從而可以大大降低信息反饋的時間。精益生產通過簡化企業組織結構、簡化產品開發過程、簡化制造過程、簡化產品結構、簡化與供應商的關系等，使企業價值流程的運行時間大幅降低，從而降低了企業的成本。
被稱為企業管理一場革命的企業再造，實際上也是通過對企業結構的再造來達到降低成本、提高企業經營效率的目的。企業再造的核心是對企業的業務流程進行再設計。企業再造將原來按職能劃分的管理方式，轉變為以業務流程和具體任務為中心來重新整合。企業再造打破了部門之間的界限，使業務流程的各個步驟按其順序來進行，將分工過細的職務、工作，根據業務流程的性質重新組合，從而避免部門之間在銜接上的困難，減少重復勞動和大量的等待時間。
再造還對企業組織重新整合，它舍棄了根據專業化分工的需要，以職能為中心、以控制為導向的、機械式的科層制組織，代之以過程為中心、以顧客為導向的全新的組織；將在職能分工下的連續作業方式轉變為在同一工作團隊內進行平行作業，從而將企業要素（作業）結構轉變為并聯聯接，而且由于員工在同一工作團隊里工作，所以降低了反饋的時間遲滯；在組織結構上，企業再造將原來金字塔型的管理層次改變為扁平式的管理，將傳統的決策與執行的分離轉變為團隊在過程中的統一，這種扁平式的組織結構實際上就是并聯聯接的結構形式，同時，扁平式的組織結構降低了組織內部信息反饋的時間遲滯。
5.再造企業間的價值流
長期以來，企業一直將降低成本的注意力放在企業內部，但是，隨著企業挖掘降低內部成本的努力，向組織內部尋求成本改善的成效已經微乎其微。，美國企業平均外購費用為55％，這種現象在工業化和后工業化國家均存在。所以，更多的企業將降低成本的注意力集中到企業與外部的關系上，試圖通過企業間價值流的再造來降低成本。
通過企業間價值流的再造，企業可以重塑企業間的關系，將以往的企業間的采購關系轉變為合作伙伴關系。通過建立企業間的伙伴關系，可以減少重復與浪費，可以借助彼此的核心能力，同時可以合力創造出新的機會。將產品從一端送到另一方手中的采購、實體運輸、倉儲以及存貨管理等后勤作業，往往是兩個企業間最常產生浪費的區域之一，傳統的買賣關系就是在這個過程中產生了巨額的浪費和重復，而通過建立伙伴關系，企業可以減少這種重復和浪費。正如瑞克曼（1995）所指出的：“組織間伙伴關系的貢獻較可能呈現出雙贏的局面。就增加銷售、保持更長久而持續的關系，以及防止競爭者的中途破壞等方面來看，供應商是贏家；若就反應性、品質改善、專業性提高以及更低的價格等方面而言，客戶也沒有輸，雙方都認為自己是贏家，這也就是伙伴關系欣欣向榮的原因，這種雙贏的局面來自于伙伴關系的基本特質‘伙伴關系把整個利益之餅變大了’”。企業間價值流的再造突破了組織的界線，可以與其他企業內價值流的結構在一個更大系統內進行整合。
6.提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率
要提高整個系統的運行效率，降低企業的成本，必須讓價值流真正流動起來。為此，必須提高資金流系統、信息流系統、物流系統、人流系統、知識流系統的運行效率，因為，任何一個流系統的遲滯都將帶來整個企業系統效率的低下。對這些流系統進行再造，將企業的組織結構劃分為以資金流系統、信息流系統、物流系統等為組成部分的結構，對原來相對流動效率低下的物流系統進行改造，可以極大地提高整個系統的效率，極大地降低企業成本。
以價值流為要素的系統要想真正流動起來，必須按照顧客的需求定義價值、按價值流重新設計全部的生產經營活動并讓價值流動起來。如果沒有讓用戶的需求來拉動價值流，那么這種價值流也是不可實現的價值流。
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