淺析新資產減值準則的變化及其實務應用
【摘 要】 為了更好地理解新準則的概念、要求以及實務，本文對資產減值準則的相關問題進行探討，以期對資產減值會計更加準確地進行操作。【關鍵詞】 資產減值； 實務應用； 問題
資產是指企業過去的交易和事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。因此，對各項資產預期帶來經濟利益的金額如小于原資產賬面成本的差額，則不能在資產負債表上列示為資產，而應作為資產減值損失，定期提取資產減值準備。長期以來，由于諸多因素的影響，我國企業界特別是上市公司為了追求業績，普遍存在著高估資產價值的現象。因此，企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，實企業資產價值，提高資產質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力。同時，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。
但是，原來對企業資產減值會計核算只是在有關會計制度中作了少數幾項特殊的規定，并未作出全面系統的規范，未形成獨立的資產減值準則。特別突出的是對資產減值確認與計量范圍及基礎尚未形成明確一致的共識，導致在會計實務中缺乏可操作性。為此，財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知（以下簡稱新準則），資產減值準則作為第8號準則寫入其中，為了更好地理解新準則概念、要求以及實務，本文對資產減值準則的相關問題進行探討。
一、資產減值的概念及其特點
資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。資產減值準則主要規范了企業非流動資產的減值會計問題，與《企業會計制度》、2001年發布的《固定資產》、《無形資產》等企業會計準則的有關規定相比較，主要有以下特點：
（一）明確了資產減值準則的適用范圍
資產減值準則適用的資產范圍主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資等。其他如存貨、消耗性生物資產等資產的減值適用其他相關具體準則的規定。
（二）明確了進行減值測試的前提條件
原準則要求企業對各項資產應當定期或至少于每年年度終了進行減值測試。而新準則規定，企業只有存在資產可能發生減值跡象的情況下，才需要對資產進行減值測試，計算其可收回金額，但是對于因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
（三）明確了可收回金額的估計方法，增強了實務操作性
原準則規定資產可收回金額按照資產的銷售凈價與資產未來現金流量現值的較高者確定，對于如何估計資產的可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產、無形資產等的銷售價格較難獲得，將銷售價格更改為公允價值，從而更容易確定資產的可收回金額。準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，增強了實務中的可操作性。
（四）明確了按資產組計提減值準備的方法
考慮到實務中一些資產難以按單項資產確定其可收回金額，新準則規定，某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。對于如何以資產組為基礎確定資產減值損失，新準則也作了較為具體的規定。
（五）規定了總部資產和商譽的減值處理
原準則對于企業總部資產和商譽的減值測試及其處理并不明確，新準則對此作了明確的規定。要求總部資產應當結合相關的資產組或者資產組組合進行減值測試，確認相應的減值損失。商譽也應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。
（六）對于資產減值損失轉回作了禁止性規定
原準則規定，前期已確認的資產減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內予以轉回，計入當期損益。新準則對此作了禁止性規定，對于前期已確認的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，在資產處置、出售、對外投資等時才可以結轉，避免企業通過減值準備人為調節利潤，粉飾業績。
二、資產減值實務
在具體實務操作中，要把握判斷資產減值的原則，即應確保資產在不超過其可收回金額的前提下進行計量，如果資產原值超過其可收回金額，該資產視為已經減值，則資產應確認減值損失。
一般按以下三個步驟評估減值：首先，評估一項資產是否存在減值跡象；其次，分別通過公允價值減去處置費用凈額和預計未來現金流量現值估計有減值跡象資產的可收回金額；再次，比較兩種方式估計的可收回金額，將金額較高的可收回金額與賬面價值進行比較，確定資產減值損失，并進行會計處理，下面舉例說明。
[例1]2007年12月31日，甲公司發現2005年12月31日購入一項專利技術設備，類似的專利技術在市場上已經出現，此項設備可能減值：（1）如果該企業出售該設備，市場上公允價格為
2 205 000元，預計處置費用5 000元。（2）如果繼續使用，尚可使用5年，未來5年的現金流量為500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第6年現金流量及使用壽命結束時預計處置帶來現金流量為380 000元。（3）折現率5%，假設該設備賬面價值3 000 000元，已經計提折舊500 000元，以前年度已計提減值準備200 000元。要求甲公司進行減值測試，如發生減值損失，對其進行會計處理。 第一步，判斷是否存在減值跡象。
因為類似的專利技術設備在市場上已經出現，表明存在減值跡象，須進行減值測試。
第二步，計算該項設備的賬面價值。
賬面價值＝原值-折舊-已計提減值準備
＝3 000 000-500 000-200 000
＝2 300 000（元）
第三步，通過公允價值減去處置費用后凈額計算可收回金額
可收回金額＝2 205 000-5 000=2 200 000（元）
第四步，通過計算預計未來現金流量現值，來估計該項資產的可收回金額（見表1）。
第五步，比較公允價值減去處置費用凈額和預計未來現金流量現值，取較高者作為其可收回金額，并與其賬面價值比較，確定是否減值。
該項設備公允價值減去處置費用凈額和預計未來現金流量現值中的較高者為2 283 522元，低于該項設備的賬面價值，故該項設備發生減值。應確認的資產減值損失為16 478元（2 300 000-
2 283 522）。
第六步，資產損失的會計處理。
借：資產減值損失 16 478
貸：固定資產減值準備 16 478
三、執行新準則可能出現的問題
第一，盡管新準則對公允價值、未來現金流量的使用進行了細化和規范，然而，公允價值、未來現金流量的確定很大程度依靠人為的主觀判斷，如果相關配套制度、措施和監管不到位，有可能成為某些企業調節利潤的手段和杠桿。
第二，新準則只要求企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產每年進行減值測試，不再要求攤銷。然而，商譽和使用壽命不確定的無形資產減值測試較為復雜，特別是在目前還比較缺乏公允價值計量環境的情況下，減值判斷彈性大，不符合謹慎性原則，也與國際會計準則不一致。
第三，雖然新準則規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，但是由于 《非貨幣性資產交換》、《債務重組》等準則允許在一定條件下確認為損益，企業有可能通過非貨幣性交換、債務重組等方式確認損益，使資產減值損失“不得轉回”失效。
經濟貿易的國際化，使會計環境更復雜，也使會計的國際協調面臨更大的挑戰。為此，我國的會計準則將會不斷地修改和完善，以應對各種挑戰，滿足現實環境的需求。
【參考文獻】
［1］ 財政部. 企業會計準則.2006.
［2］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.人民出版社，2007.
［3］ 企業會計準則編審委員會.企業會計準則案例講解.立信會計出版社，2007.
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