無形資產會計準則比較研究
我國《準則——無形資產》的該準則的頒布和實施對規范我國企業無形資產的會計核算和相關信息的表露、進步會計信息的質量將起到極大的推動作用。美國會計原則委員會在1970年8月發布了《會計原則委員會意見第17號逐一無形資產》（APB NO．17），隨后美國財務會計準則委員會又發布了幾項公告和解釋，對無形資產的會計處理和信息表露進行了規范。接著，國際會計準則委員會在綜合考慮各國有關無形資產會計處理實踐的基礎上，也于1998年12月公布了《國際會計準則第38號——無形資產》（IASNo.38）對相關的作出了規定。筆者擬就無形資產會計準則中涉及到的三個重要方面與國際和美國無形資產會計準則進行比較，希看能對廣大讀者有所幫助。一、內部產生的無形資產的確認
我國《企業會計準則——無形資產》第13條指出，自行開發并依法申請取得的無形資產，其進賬價值應按依法取得時發生的注冊資、律師資等用度確定；依法申請取得前發生的及開發用度，應于發生時確以為當期用度。現將其與國際和美國會計準則的相應部分作以下對比分析：
我國無形資產會計準則中對研究及開發這兩個術語未給予內涵及外延上的界定；而IAS No.38第7段將研究定義為“指為獲取新的和技術知識并理解它們而進行的具有創造性和有計劃的調查”；將開發定義為“是在開始貿易性生產和使用前，將研究成果或其他知識于某項計劃和設計，以生產新的或具有實質性改變的材料、裝置、產品、工序、系統和服務”。美國《財務會計準則公告第2號——研究及開發用度會計處理》也對研究及開發的內涵及外延給出了類似的界定。而我國既沒有給出研究與開發的概念，也沒有對研究及開發活動的范圍進行界定，這必將造成企業在研究及開發用度確認上的不確定性及隨意性、也降低了這方面會計信息的真實性和可比性。
對于自行開發無形資產的確認，我國會計準則中以是否依法申請取得為標準。這體現出準則制定者重證據以及出于穩健和簡化核算的考慮。但同時該標準大大限制了企業確認自行開發無形資產的范圍，不利于企業的長遠。 IAS NO．38第42段指出“研究（或對項目研究階段）不會產生應予確認的無形資產”，其第45段指出“只有當企業可證實以下各項時，開發（或內部項目的開發階段）產生的無形資產才能予以確認：（1）完成該無形資產，使其能使用
和銷售，在技術上可行；（2）有能力使用和銷售該無形資產；（3）該無形資產如何產生很可能的未來利益，其中，企業應證實存在著無形資產的產出市場和無形資產本身的市場；（4）假如該無形資產將在內部使用，那么應證實該無形資產的有用性；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產；（6）對回屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠的計量”。美國 APB NO． 17也提出了企業內部開發無形資產所發生的用度予以資本化的三個條件：首先，這些用度應是可確指的無形資產的用度，如獲得專利權付出的法律用度；其次，可確指的無形資產必須有明確的有效期；最后，這項無形資產不能是企業繼續經營所固有，也不是企業整體的一部分。從以上規定中可以看出，對于企業自行開發無形資產的本錢，我國以依法取得為分界線。依法申請取得時發生的用度才能予以資本化，而在此之前發生的研究及開發用度確以為當期用度。而國際準則以產生的無形資產的六項確認條件為界，在滿足上述條件之前的支出確以為當期用度，而在此后發生的支出才可予以資本化。而美國無形資產及相關
會計準則則將具備上文所述的三個條件的用度予以資本化，而將研究及開發用度均列進當期用度。國際和美國無形資產會計準則比我國以是否依法申請取得這一簡單、一刀切的標準似乎更為公道科學一些。
二、無形資產的攤銷
我國無形資產會計準則第15段對無形資產的攤銷年限及攤銷作出了規定。關于無形資產的攤銷年限，我國的規定與國際及美國會計準則在最長攤銷年限上有差異。IAS NO．38攤銷部分指出“有一個答應推翻的假定，即無形資產的使用壽命自其可利用之日起不超過20年”，“只有在極少數情況下，才可能存在令人信服的證據表明某項無形資產的使用壽命是一個長于20年的特定期間”。美國APBNO．17也規定“假如不能確定無形資產的有效期，則應在不超過40年的期限內攤銷。而國際會計準則規定只有在極少數情況下，無形資產的最長攤銷年限才能長于20年；而我國規定為“假如合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過10年”。我國的規定正體現了該準則始終遵循的穩健原則，而且也順應了科學技術高速發展與快速更替，大量無形資產壽命迅速縮短的趨勢。這將有效制約企業試圖通過進步無形資產攤銷年限來虛增利潤的行為，從而堵住了一條很多公司借以進行利潤操縱的渠道，規范了企業無形資產的核算。
我國無形資產會計準則規定“無形資產的本錢；應自企業的取得當月起在預計使用年限內分期均勻攤銷”；即我國無形資產的攤銷采用直線攤銷法。該規定與國際及美國會計準則的規定也稍有不同。美國APB NO．17規定假如企業能證實其他攤銷法更為合適，可不用直線法；IAS No． 38相應部分有如下規定：“在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應折舊金額，存在多種方法，這些方式包括直線法、余額遞減法和生產總量法。對某項資產所使用的方法應依據經濟利益的預計消耗方式來選擇．并一致的運用于不同期間，除非從該資產獲取的經濟利益的預計消耗方式發生變化。”可見美國及國際準則中對無形資產攤銷方法的規定在考慮了穩健及簡便核算的條件下，企業又可根據實際情況進行選擇，比我國的規定要靈活務實一些。
三、無形資產的減值
我國無形資產準則中最大的突破在于首次提出了對無形資產提取減值預備的要求，這將促使我國進步對無形資產的重視程度，使其所提供的財務狀況更加真實可靠。美國及國際準則也都有相應的規定。美國APB NO．17規定“應定期審查無形資產的賬面價值。假如情況表明原來預計的無形資產的獲利能力已大大降低時，就應減少其賬面價值”。 IAS NO．38第97段規定“在確定無形資產是否減值時，企業應運用《國際會計準則第36號——資產減值》（IASNO．36）。該項國際準則解釋了企業應如何檢查其資產的賬面金額，如何確定資產的可收回金額，以及何時確認或轉回減值損失”。
首先，對何時應對無形資產的可回收金額進行估計，我國無形資產會計準則第16段列出了三種情況即“（－）該無形資產已被其它新技術等所替換，使其為企業創造利益的能力受到重大不利；（二）該無形資產的市價在當期大幅下跌，在剩余攤銷年限內預期不會恢復；（三）其他足以表明該無形資產的賬面價值已超過可收回金額的情形”。但與此形成對照的是IAS NO.36第9段分內部及外部信息來源兩種種別并列出七種跡象，即“外部信息來源：（l）資產的市價在當期大解下跌，即跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌；（2）技術、市場、經濟和等企業經營環境，或是資產的營銷市場，在當期發生或在近期將發生重大變化，對企業產生負面影響；（3）市場利率或市場的其它投資回報率在當期已經進步，從而很可能影響企業資產使用價值時采用的折現率，大幅度降低資產的可收回金額；（4）報告企業的凈資產賬面金額大于其市場資本化金額。內部信息來源：（5）有證據表明資產已經陳舊過期或實體損壞；（6）資產的使用和預計使用方式或程度已在當期發生或在近期將發生重大變化，對企業產生負面影響；（7）內部報告提供的證據表明，資產的經濟績效已經和將要比預期的差。”可見國際會計準則的有關規定遠比我國無形資產的相關規定要翔實具體，其指導性及可操縱性也就更強一些。
其次，對于無形資產可收回金額的確定，我國會計準則規定為無形資產的銷售凈價與其使用價值中的較大者，并定義銷售凈價為無形資產的銷售價格減往因出售該無形資產所發生的律師資和其他相關用度后的余額；使用價值為預期從無形資產的持續使用和使用年限結束時的處置中產生的預計現金流量的現值。這些規定與《國際會計準則第38號——資產減值》相同。但是我國的無形資產的交易市
場相當不完善，銷售價格應如何確定？在我國現行的會計制度中沒有考慮折現這一題目，而且我國企業治理的實踐中考慮折現的情況也未幾見，企業應如何預期未來現金流量？采取何種折現率來進行折現？這些題目在我國目前的無形資產會計準則中均無指導性意見。為此，筆者建議我國應該國際及美國無形資產準則中的相應規定，對這些題目進行具體的解釋和說明，給企業以更切實、更具體的指導。
綜上所述，我國無形資產會計準則更多的體現出一種穩健及簡化核算的原則。而我國加進WTO在即，無形資產在經濟生活和企業經營治理中所起的作用將愈來愈重要，這迫使我們必須考慮如何進一步完善我國無形資產會計準則，使其既有一定的現實性，又有一定的前瞻性；既考慮到現實，又考慮到與國際慣例接軌。
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