審計專業判斷研究：有關研究的回顧及在中國研究的機遇所在
摘要本文指出了審計專業判斷在審計工作中的重要性所在，分析了審計專華判斷研究的目的并對審計專業判斷的研究的種類及方法進行了一次全面的回顧。在本文中，主要討論下達幾個領域的有關研究問題：審計政策的把握、集體決策的制定、知識與記憶方式的研究，及審計環境因素問題。本文還討論了上述領域的問題在中國學術研究中的機遇所在。
關鍵詞：審計人員專業判斷、中國
摘要
一、引言
在近40年來的職業審計及學術審計的研究文獻中，有很多資料都強調了審計專業判斷在審計工作中的重要性和普遍性。美國注冊會計師協會
(AmericanlnstituteofCerti6edPublicAccountants，l955)指出：“在執行審計工作的過程中，審計專業判斷是一項最為重要的因素”。Mautz(1959)指出：‘‘審計專業判斷在審計工作中扮演著一個不可缺少的重要角色”。最近，solomon(1995)在一次研究中，在對近期的法庭意見及美國審計準則的全面回顧的基礎上得出了結論，認為在當代財務報表審計的每一個領域中，審計專業判斷都發揮著極其重要的作用。在實際工作中，各會計師事務所對此種觀點也十分地贊同。
審計師在進行審計工作時所需做的專業判斷大致包括建立審計重要性指標、確定審計工作的主要目標和結論、評估審計項目的內在風險、評價企業內部控制的力度、判斷企業內部控制制度的可信賴程度、選擇各類適當的審計程序、在分析性復核中確認顯著性的波動、評價審計測試的結果、確定是否需要對被審計公司作進一步的調查，以及判斷被審計公司當前的財務報表是否能適當公允地反映公司當朗的經營狀況(Bamber，Gillett，Mock和Trotman，1995)。審計專業判斷與決策的研究(在本文以下部分將簡稱為“審計專業判斷研究”)有以下四項基本目標。首先，審計專業判斷研究要評價審計專業判斷的質量。在進行此項評價時，要調查審計師們意見的一致性程度、審計師們對于某項客觀情況判斷的準確性、長期以來審計人員工作的穩定性，以及由于運用試探性程序(heuristics)(簡化審計專業判斷準則)而引起的審計人員專業判斷出現偏差的程度。對于上述內容的深入的理解為理論研究者和實際工作者提供關于審計工作中何處、何階段亟待改善的信息，以及是否需要制定和咖試補救措施的信息。
其次，審計專業判斷研究試圖描述審計人員如何進行審計專業判斷以及信息的某些特征對于審計人員專業判斷的影響。此項研究需要解決的問題包括：在進行專業判斷時，審計人員需運用何類信息？審計人員對何種信息最為信任？審計人員如何將各種不同的信息加以綜合？何種因素(如審計證據的來源)影響審計人員對于所獲取的信息的信賴程度?到底是對所運用的不同信息的正確選擇還是對這些信息的處理過程對于審計人員的專業判斷的績效影響更大?影響審計專業判斷出現偏差的因素何在？對于上述問題的正確理解將有助于審計人員指出某些專業判斷失效的原因。如，當審計人員的意見不盡一致時，我們可以認為是由于不同審計人員在進行決策時運用了不同數量、不同種類的信息的緣故。
再次，審計專業判斷研究測試關于產生審計判斷與決策的認知過程的理論。此項研究比較關注于分析不同的知識和記憶在審計專業判斷中扮演的角色(包括專家與初學者不同的知識結構的分析)。涉及的問題包括：完成不同的審計工作需要怎樣的知識？何時，如何掌握這些知識以、及要對這些知識掌握到何種程度?將所掌握的知識運用到審計決策工作中的認知過程是怎樣的？在問題的指出、假設的提出及信息的搜集這幾項工作中，審計人員的專業知識扮演怎樣的角色？影響審計人員對審計證據的記憶的因素有哪些？這類記憶對審計人員的專業判斷產生怎樣的影響？(1iLby，1995)專家與初學者(或經驗豐富的審計人員與初出茅廬的審計人員)對于知識的掌握和記憶的方式存在看差異，對于這一差異的理解有助于從業者制定培訓與決策協助體系以協助初入行的審計人員，使他們的工作更接近于他們經驗豐富的同行。
最后，對于上述問題的回答也為在審計專業判斷工作中所發現的所有不足之處的補救措施的選用提供了較為深入的分析。因為只有真正理解了審計專業判斷決策的過程，才有可能去改善它。關注返饋信息、進行團體專業判斷、提供決策協助、改變提供信息的數量或形式以及改變問題的構架方法都是在以往的研究中提及過的方法，它們有可能改善審計的決策。
測驗審計專業判斷的績效的最為常見的方法是試驗方法。Kerlinger(1973)將之定義為：“這是一種科學研究的方法，測試者操縱并控制一個或多個自變量，同時觀察在受控的自變量改變時，相應的因變量變化的情況。因此，在每一試驗設計中，至少有一個自變量是受控的。”
在審計研究中所常用的自變量有：是否存在各式各樣的內部控制制度(Ashton，1974；Joyce，1976)；企業的(完整的或不完整的)應收帳款分析表是否存在(Brown和5010mon，1991)；個體審計與不同的團組審計的對比(Trotman和Yetton，l985；Trotman，1985)；對于主管提出的針對各項指標變動的最可能的原因的解釋，審計人員所作的假設的種類(LiLby，l985)；審計業務的復雜性——非結構性的，半結構性的還是結構性的業務(Abd01mohammadi和Wright，l987)；信息的來源(5imnett和Trotman，l989；Bamber，l983；Hir5t，l994)；信息的數類(Simnett，1996)；對于可能出現的錯誤的不同解釋的種類(Heiman，l990)；假設結構——企業可望生存還是得破產(Kida，l984)；是否具有決策協助(Kachelmeier和Messier，1990)；時間壓力(McDaniel，1990)；審計業務的種類以及審計人員的熟練程度(Bonner，1990)。
對于上述的自變量的控制往往涉及在被審計企業中某項措施的存在與否(如某項內部控制制度、信息返饋制度、決策協助制度、團體決策制度等是否存在)，變量的數量多少(如，提供的信息的數量、可能的解釋的數量)。以及涉及的變量的種類(如，組織結構的形式、審計工作的復雜性——結構性、半結構性及非結構性審計工作)等多種因素。
與有關的心理學測試相一致，在絕大多數的審計專業判斷的研究中，研究人員對上述自變量中的一個或多個加以控制，而其他變量則保持不變或加以量度，并對測試中因變量的變化進行分析。在這類測驗中常用的因變量包括：對于企業內部控制系統的力度的評估(Ashton，1974)；不同的審計過程所需的時間(Joyce，1976；Mock和Wright，1993；Chang和Monroe，1995)；某一帳戶余額出現重要誤報的風險(Brown和S010mon，1991)；審計計劃中測試計劃的調整(Wright，1988)；出現誤報概率的估測(Joy‘：和Biddle，1981a，1981b；Heiman，1990；Koonce，l992)；內部控制體系的可靠性(Libby和U
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