探析我國現行增值稅會計核算方法缺陷及校正
摘要：為提高會計信息的質量,加強增值稅的征管,筆者提出應該在構建“財稅分流”的增值稅會計模式基礎上,適時制定《增值稅會計準則》,重構增值稅會計核算體系,細化增值稅會計處理,從而進一步規范增值稅會計核算。
關鍵詞：增值稅;會計核算;問題;對策
2006年2月15日財政部出臺了新的會計準則體系,在38項具體會計準則中,增值稅會計核算僅在《存貨》、《金融資產確認與計量》、《固定資產》、《收入》、《非貨幣資產交換》等準則中稍作說
明,并未作出專門而詳細的規定。這導致我國增值稅會計的現狀是“暫行條例決定補充規定,補充規定規范會計行為”,同目前我國“會計準則規范會計行為”的要求明顯不符,在實際會計處理中也帶來了一系列的問題。
一、當前我國增值稅會計核算存在的問題
(一)“應交稅費——應交增值稅”科目的設置不盡合理
“應交稅費——應交增值稅”科目反映核算的內容不盡明晰,使會計核算難于理解。增值稅的進項稅額是企業由買方負擔、可以進行抵扣的增值稅,是企業付出的款項;銷項稅額是企業作為商品生產者或勞務提供者代稅務機關向購買方收取的款項,二者性質不同,現將二者置于“應交稅費—應交增值稅”科目中核算,而導致該科目常出現借方余額,難以理解借方余額的經濟實質。同時再設置“應交稅費—未交增值稅”科目核算應交上期的增值稅,將有關增值稅的會計信息分別在兩個科目中加以反映;再則,“出口退稅”退的是企業已經承擔的進項稅額,理應抵減其進項稅額,但企業在辦理完出口退稅手續后,對其進行的會計處理卻貸記“應交稅費—應交增值稅”科目,似乎反映應交增值稅的增加①。
(二)增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內在規律
現行增值稅會計核算信息主要通過編制應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表以及資產負債表的“應交稅費”項目予以揭示。這使得增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內在規律。1.在資產負債表中,據增值稅會計內涵,企業購進貨物所含的進項稅額事實上就是企業資金的耗費占用,其在未抵扣前應作為企業流動資產在資產負債表上予以揭示,而現行的會計處理是“待抵扣進項稅”,作為“未交稅金”的抵減項目,直接沖減企業負債,這違背了“報表揭示必須與財務概念結構保持一致”的要求,導致資產負債表的財務信息失真,有悖報表列示明晰性的要求。2.在利潤表中,由于增值稅不作為費用進入利潤表,企業獲取利潤的過程無法完整再現,導致報表使用者無法確知增值稅對本期損益的影響程度及企業的實際增值稅稅負。當前“價稅分離”模式下的利潤表將增值稅游離在損益表之外,這割裂了增值稅與利潤的關系,違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應交增值稅明細表和增值稅納稅中報表中,沒有詳細列示未按規定取得專用發票的進項稅額、未按規定保管專用發票的進項稅額和銷售方開具的專用發票不符合規定而不允許抵扣的進項稅額,且應交增值稅明細表中未單獨反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額,這種報表的結構和內容,不便于稅務機關對納稅人的監管,也不便于有關方面對企業財務活動的了解。
(三)各會計主體間信息缺乏可比性
現行價稅分離的增值稅會計核算造成各個會計主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業不同時期的會計信息缺乏可比性。自增值稅在我國實施以來,增值稅的稅率和征收率相對固定,但是對出口退稅率的調整卻經常進行,按照現行會計處理方法,出口企業的出口商品退稅率與征稅率的差異導致的不予退稅的進項稅額應計入出口貨物的銷售成本,隨著出口退稅率的經常調整,即使在出口貨物同一售價情況下,這部分按征稅率與退稅率的差額計算的不予免征和抵扣的稅額都會有差異,就會導致企業的各項銷售成本缺乏可比性。2.同一企業對同一經濟業務會因是否計算增值稅而采取不同的會計處理,導致信息不可比。如果企業在購進存貨時按規定取得了增值稅專用發票,其存貨成本則不包括付出的進項稅額;如果企業在購進存貨時沒有取得增值稅專用發票或者該發票未獲認證通過,其存貨成本中就包括付出的增值稅進項稅額,使得同一企業的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言,征收增值稅的工商企業,其會計報表中的主營業務收入、主營業務成本、營業稅金及附加以及存貨類賬戶均不含增值稅;而征收營業稅的非生產性服務企業,其會計報表中的這些賬戶卻都含營業稅,口徑的不同嚴重影響了兩類企業會計報表的可比性,也使得兩類會計報表的合并缺乏合理的基礎。
(四)各方稅負不盡公平
稅款繳納采用收付實現制是國際慣例,但我們國家為了保證國家稅收收入的穩定取得,采用了權責發生制,在賒購賒銷情況下就會出現購銷雙方稅收負擔不公平的情況②。
1.賒銷方負擔增大。賒銷方可能會承擔兩方面的額外負擔,一方面,賒銷方在尚未收回款項時仍需按規定時間實際繳納銷項稅額,造成企業資金的提前流出;另一方面,在發生壞賬時,賒銷方要同時承擔貨款和已經繳納的銷項稅額兩部分的損失,加重了賒銷方的負擔。
2.賒購方可獲得額外的利益。賒購方可以獲得兩方面的額外利益,一方面,賒購方沒有實際付出貨幣的進項稅額就可以抵扣銷項稅額,延遲了繳納稅款的時間;另一方面,賒購方在出現無法支付的應付賬款時,可以獲得貨款和已經抵扣銷項稅額大進項稅額兩部分好處,可以美化賒購方的經營成果。
二、現行增值稅會計核算問題的原因分析
現行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發揮,也影響了增值稅會計信息的質量。
(一)現行增值稅稅制本身的影響
自征收增值稅以來,在保證財政收入、消除投資惡性膨脹、適應稅收征管等方面發揮了應有的作用。但增值稅的優越性還未充分發揮,尚存在諸多問題和弊端。1.征稅范圍仍偏窄。現行增值稅征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷售和工業性加工、修理修配勞務,但將與貨物交易相關的交通運輸業、建筑安裝業、郵電通訊業以及其他勞務服務業等行業未納入增值稅的征稅范圍,而是另行征收營業稅,從而導致增值稅貨物銷售與營業稅應稅勞務之間的抵扣鏈條“中
斷”,從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用,也無法正確劃分“中斷”出的征稅范圍,還會導致已稅貨物進入營業稅征稅范圍后的重復征稅。2.扣稅憑證不規范。為保證增值稅扣稅機制的順利實施,現行增值稅制度使用了專門的扣稅憑證——增值稅專用發票。但實際操作中的扣稅憑證卻不局限于專用發票,對無法取得專用發票的農產品收購加工企業、從廢舊物資收購企業購進廢舊物資進行生產的工業企業等,又可以憑收購發票、普通發票等抵扣進項稅額。扣稅憑證的不統一、不規范,加大了稅收征管的難度。3.減
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