人力資源會計計量模式分析
摘要：人力資源會計是計量人力資源、提供人力資源信息的一種會計程序和方法，是會計的一個新領(lǐng)域。其關(guān)鍵點是人力資源會計計量模式問題。理論界提出不少計量的方法，其中比較有代表性的是成本法和價值法。圍繞人力資源會計的計量問題進(jìn)行討論，以期規(guī)范人力資源會計的數(shù)據(jù)質(zhì)量，使其符合報表信息要求。
關(guān)鍵詞：人力資源；計量；成本法；價值法
一、人力資源會計的計量劃分與使用范圍
人力資源會計的計量是為了掌握人力資源的現(xiàn)狀和勞動情況，從而為其以后的賬務(wù)處理、價值管理以及最終提供完整的會計信息打下基礎(chǔ)。人力資源會計的計量內(nèi)容有廣義和狹義之分。狹義的人力資源會計的計量內(nèi)容是指用貨幣對人力資源的成本和價值進(jìn)行計量。廣義人力資源會計的計量是指用貨幣作尺度對人力資源成本和價值的確認(rèn)、測定，也包括用非貨幣方法對人力資源及其組織的現(xiàn)狀、趨勢，從心理的、行為的、思想的、作風(fēng)的各方面的綜合素質(zhì)進(jìn)行必要的分析、推測、鑒定與評價等定性量度。
對人力資源成本和價值用貨幣進(jìn)行計量，是人力資源會計計量的主要內(nèi)容。主要包括：一是對人力資源取得成本、開發(fā)成本入賬金額的確定，對某時點資產(chǎn)負(fù)債表上人力資源投資余額的計價；二是對每一時期人力資源投資攤銷額、損失額的計量，從而確定列入企業(yè)損益表的金額；三是對企業(yè)擁有的人力資源價值的計價。
人力資源的綜合素質(zhì)是指具有勞動能力的人及群體的身體素質(zhì)、知識構(gòu)成、道德水準(zhǔn)、工作動機、進(jìn)取態(tài)度等影響人力資源質(zhì)量的特征。嚴(yán)格意義上說，人力資源綜合素質(zhì)的計量屬于人事管理或人力資源管理的范疇。但由于人力資源綜合素質(zhì)會直接影響到人力資源投資的數(shù)量和人力資源創(chuàng)造價值的數(shù)量，且還涉及到管理會計所用的部分信息，所以，在本文中予以說明以引起重視是完全必要的。另外，非貨幣性計量對一些無法用貨幣尺度衡量的會計事項采用實物量度、勞動量度以及其他諸如打分、問卷等定性量度的方法，能彌補采用貨幣量度所提供的信息不足的缺點，使會計的量度更加多維，所提供的會計信息更加全面、完整。
鑒于會計報表信息的貨幣性準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，人力資源入賬價值與財務(wù)報表列示價值宜從狹義角度進(jìn)行，以人力資源成本和價值的貨幣計量；人力資源涉及的報表附注內(nèi)容宜從廣義角度出發(fā)，披露人力資源構(gòu)成要素的重要、可驗證信息。
二、人力資源會計的計量方法
（一）人力資源會計成本法
人力資源成本是指取得或重置人員而發(fā)生的費用支出，包括人力資源的取得成本和人力資源的重置成本。人力資源的歷史成本是為取得和開發(fā)人力資源而付出的代價，而重置成本則是目前重置人力資源應(yīng)該付出的代價。人力資源成本會計是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資為基礎(chǔ)逐期累計計量人力資產(chǎn)的成本價值，同時，將人力資產(chǎn)成本價值按照人力資源的使用期間進(jìn)行的攤銷作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計攤銷價值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失。
人力資源會計成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在：一是獲取的數(shù)據(jù)較為客觀、可靠和穩(wěn)定。二是市場經(jīng)濟(jì)條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度地貼近人力資源的價值。三是人力資源會計須融入現(xiàn)行會計體系，根據(jù)目前會計制度，無形資產(chǎn)的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產(chǎn)，也應(yīng)按實際成本來反映。四是將人力資源作為一項會計要素進(jìn)行計量，彌補了傳統(tǒng)會計只計算物力資產(chǎn)，見物不見人的缺陷。弊端主要有：一是賬面上人力資產(chǎn)的價值并不能代表勞動者所創(chuàng)造的新價值，僅憑會計信息無法判斷不同人力資源的經(jīng)濟(jì)價值。二是不同單位對人力資源的評價標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。信息在不同單位之間缺乏可比性。
（二）人力資源會計價值法
人力資源價值分為補償價值（或交換價值）和剩余價值兩部分。補償價值體現(xiàn)為支付給人力資源所有者即勞動者的工資報酬（包括工資、獎金、福利費等，下同），它是對勞動者參與組織活動過程中所消耗的腦力和體力的補償。剩余價值是勞動者的剩余勞動所創(chuàng)造的那部分價值。此外，人力資源價值還可分為基本價值（自然人力所具有的價值）和變動價值（投資后增值），個體價值和群體價值。
人力資源價值會計應(yīng)當(dāng)反映人力資源的完全價值，既要反映補償價值，也要反映剩余價值；既要反映基本價值，也要反映變動價值；既要反映群體價值，也要反映個體價值。
人力資源會計價值法的優(yōu)點表現(xiàn)為，主要是相關(guān)性強，能夠避免成本法低估人力資源價值的弊端，使會計報表使用者不會因為實物資產(chǎn)低而低估單位價值，同時也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。
從缺點看，主要有：一是預(yù)測的主觀性導(dǎo)致預(yù)測結(jié)果因人而異，不吻合會計的穩(wěn)健主義原則。二是采用的方法比較晦澀難懂、費時費力。
（三）成本法和價值法的綜合運用
人力資源會計計量的二重性指的是人力資源成本會計法與價值會計法的綜合運用。從目前的理論研究與實踐成果看，綜合運用這兩種方法可以取長補短，更為科學(xué)合理地計量人力資源的實際價值，從而較好地解決人力資源會計計量中存在的問題。
1.從時間上看，人力資源的成本會計與價值會計方法是人力資源會計的兩個階段，成本會計注重過去和當(dāng)前，價值會計注重今后和未來。綜合運用兩種會計計量方法，可以從時間上把兩種方法聯(lián)接起來，全過程計量與反映人力資源的投入與產(chǎn)出。
2.從投入產(chǎn)出看，成本會計注重投入，承認(rèn)既成事實；價值會計注重未來產(chǎn)出。綜合運用兩種方法可以從不同角度反映與計量人力資源。成本法從人力資本投入的角度反映人力資源的價值；價值法從產(chǎn)出的角度計量與反映人力資源的價值。不同角度可以更加全面準(zhǔn)確地反映人力資源的價值。
3.人力資源會計包括人力資源管理會計和人力資源財務(wù)會計兩方面，要綜合使用管理會計與財務(wù)會計的核算計量方法。人力資源財務(wù)會計較多運用成本核算方法，以便向外提供會計報表，滿足外界了解并根據(jù)企業(yè)投入人力資本等財務(wù)狀況作出決策的需要；人力資源管理會計較多運用價值核算和預(yù)測方法，以便為企業(yè)高層管理當(dāng)局提供有關(guān)的人力資源效益等會計信息作為決策時的參考。
4.人力資源成本會計與人力資源價值會計核算數(shù)據(jù)可以交叉使用。一方面，人力資源成本會計各項數(shù)據(jù)指標(biāo)是人力資源價值會計的基礎(chǔ)；另一方面，人力資源價值會計各項數(shù)據(jù)指標(biāo)又可以成為人力資源成本會計分析的重要資料。
三、人力資源會計的計量模型
（一）歷史成本的計量模型
歷史成本包括人力資源的取得和開發(fā)成本。取得成本是指取得一個新職工所必須付出的代價，包括招募、選拔、雇用和重置等成本。開發(fā)成本是指培訓(xùn)一個人使其達(dá)到某個職位的預(yù)期業(yè)務(wù)水平或提高其技能而付出的代價，包括定向成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和在職培訓(xùn)成本。計量歷史成本就得對歷史成本的每一構(gòu)成部分都進(jìn)行科學(xué)計量，準(zhǔn)確反映組織在人力資源上的資本投入。
（二）重置成本下的計量模型
資源重置成本的著重點是職務(wù)成本，而不是個人成本。職務(wù)重置成本是指用一位能在既定職位上提供同等服務(wù)的人，來代替占有該職位的人而必須付出的代價。職務(wù)重置成本包括取得成本、開發(fā)成本和遣散成本。
（三）人力資源會計價值法的計量模型
1.未來工資報酬折現(xiàn)模型。該方法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預(yù)計將支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價值。這種方法計算簡便，只需知道未來工資報酬數(shù)額、計算年限和選定折現(xiàn)率后，便可計算出來。
2.調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)模型。由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平會存在差別，因而企業(yè)職工的未來工資報酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個效率系數(shù)。這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價值。效率系數(shù)可以用給定期間內(nèi)某組織盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計算出的投資報酬率反映。這種模型的優(yōu)點是在職工工資與企業(yè)價值之間存在確定關(guān)系的假設(shè)前提下，能夠準(zhǔn)確地、動態(tài)地反映人力資源產(chǎn)出的價值信息。
3.隨機報償價值模式。這種模式認(rèn)為，一個人對于組織的價值在于他在未來能夠為組織提供的服務(wù)，這種服務(wù)與其未來在組織中所處的職位相聯(lián)系，而一個人在未來時期處于何種職位是不可能確切判定的，因此，一個人未來為組織提供服務(wù)的過程是一個隨機報償過程。從理論上來講，這種方法計算個體價值相對更準(zhǔn)確。
（四）群體人力資源價值計量模式
1.非購入商譽法。該法是將企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽的價值，然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價值。這種方法將企業(yè)的超額利潤，按照資本化程序確認(rèn)為人力資源價值。它的計算是基于每年的實際收益數(shù)額，而且不必對未來收益進(jìn)行估算，因此，它不僅具有更大的客觀性，也與現(xiàn)行會計慣例較為接近。
2.經(jīng)濟(jì)價值法。該方法認(rèn)為，人力資源價值在于其能夠提供未來的收益，因此，將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。這種方法注重人力資源數(shù)量在整個企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源和非人力資源對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，以使企業(yè)有限資金用于最佳決策。
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