論現代審計學的風險概念體系
【摘要】 本文試圖以系統論、經濟學、戰略管理理論等為基礎，結合現代風險導向審計模式，探討構建現代審計學的風險概念體系及其特點。【關鍵詞】 現代審計學；風險導向審計；風險概念體系
在現代審計學中，存在眾多的風險概念。學術界對有關風險概念進行了有益的探討，但未能將其作為一個有機整體，以系統的觀點來理解相關風險概念，因而導致有關風險概念內涵不明及風險概念之間的關系不清。針對現有研究的不足，筆者試圖以系統的觀點研究現代審計學的諸多風險概念。筆者認為，現代審計學中所涉及的眾多風險概念是一個有機整體，它們共同構成了現代審計學的風險概念體系。該風險概念體系具有整體性、目的性、層次性和與審計過程及審計程序的密切相關性等特征。構建現代審計學的風險概念體系對完善審計理論和指導審計實務均具有重要意義。
一、引言
現代審計學是以現代風險導向審計模式為核心的審計理論。風險、證據與重要性是現代審計學中三個核心概念（W ．R．Knechel，2001），將“風險”引入審計理論與實務是審計發展史上的里程碑（Larry F． Konrath，1993），它使得注冊會計師由被動接受風險轉為主動控制風險。盡管學術界對現代審計學涉及的眾多風險概念進行了研究，并取得了一定的成果。但總的來說，現代審計學中相關風險概念的內涵還有待進一步明確，各風險概念之間的關系尚待進一步厘清。筆者認為，只有將現代審計學所涉及的諸多風險概念當成一個有機整體，以系統的觀點對此作全方位、多視角的研究，才能明確相關風險概念內涵，厘清相關風險概念之間的關系。
二、現代審計學風險概念體系的構成
現代審計學中的許多風險概念是從其他學科引進的，但現代審計學研究這些風險概念的目的、視角與方法均與其他學科存在差異。在現代審計學中，研究相關風險的目的是為了有利于注冊會計師更好地實現審計目標，其研究視角和研究方法均服從于這一研究目的。現代審計學中的相關風險概念或者與審計目標相關，或者與審計對象相關，或者與審計技術的運用有關。因此，盡管現代審計學借鑒了其他學科中的有關風險概念，但這些風險概念已經與現代審計學溶為一體，成為現代審計學的有機構成部分。
（一）決定審計服務需求和供給的風險概念——信息風險與審計業務風險
筆者認為，審計三方關系是研究現代審計學風險概念體系的基礎。在審計三方關系中，預期信息使用者是信息的需求者，責任方是信息的提供者，注冊會計師是責任方所報告信息合法性和公允性的鑒證者。預期信息使用者與責任方的相互關系決定了責任方所應提供信息的內容與質量要求，預期信息使用者與注冊會計師的相互關系決定了審計目標，注冊會計師與責任方的相互關系決定了注冊會計師是否承接審計業務以及如何實施審計。現代審計學的風險概念體系就蘊含于審計三方關系中。因此，這里首先將研究視角集中于審計三方關系中因三方互動而產生的風險概念。
現代社會經濟結構的基本特征是所有權與經營權的分離。這一特征形成了預期信息使用者與信息提供者（責任方）的分離，雙方構成委托代理關系。預期信息使用者在進行決策時，投資者需要大量的財務信息和非財務信息。在現代社會中，投資者幾乎不可能親自獲取大量的第一手資料，而必須依賴他人所提供的信息。這樣就形成了信息使用者與信息提供者的分離。預期信息使用者是委托人，而信息提供者（責任方）為代理人。在這一委托代理關系中，信息提供者（責任方）具有信息優勢，而預期信息使用者處于信息劣勢。從主觀上看，委托人與代理人的目標并非完全一致，由于存在信息不對稱，責任方信息提供者有動機提供錯誤或虛假的信息；從客觀上看，現代企業規模日益增大，經濟業務越來越多，經濟活動的復雜程度越來越高，使得責任方信息提供者在提供信息時出錯的可能性增加，導致信息的錯報或虛報。換言之，現代經濟活動的特點及預期信息使用者與責任方提供者之間的信息不對稱，使得信息提供者提供的信息出現不確定性，存在信息風險。所謂信息風險是指由于信息的距離、信息提供者的偏見及動機、信息量過大和交易的復雜性所導致的反映企業經營活動的相關信息存在不正確的可能性（劉明輝，2007）。從本質上講，信息風險就是責任方所提供的信息存在重大錯報的可能性。存在重大錯誤或虛報假的信息會導致預期信息使用者的決策失誤，給預期信息使用者帶來損失，并可能使資本市場和經理人市場的運行缺乏效率。為了避免或減少預期信息使用者的損失，提高市場的運行效率，預期信息使用者迫切需要降低信息風險，從而形成對降低信息風險的社會需求。
由于存在降低信息風險的社會需求以及注冊會計師特有的優勢，社會選擇了注冊會計師來擔當降低信息風險的重任。預期信息使用者與注冊會計師之間的相互作用，使得降低信息風險成為現代審計的目標。這一審計目標以美國注冊會計師協會（AICPA）的《改進企業報告》發布為起始標志，以1996年第78號《審計準則公告》公布為確立標志（劉明輝，2007）。
審計公費是注冊會計師謀求自身的生存和發展基礎。從理論上說，社會愿意支付給注冊會計師審計公費的最大值是因信息風險的降低而使預期信息使用者避免或減少的損失。從實踐上講，注冊會計師實際收取的審計公費是社會多方博弈的結果。由于其在市場經濟中的重要性，注冊會計師具有較高的職業地位。在向注冊會計師支付審計公費的同時，社會也對注冊會計師賦予了較大的責任（包括職業責任和法律責任）。注冊會計師必須恰當地履行其職業責任，否則就會遭受損失。這種損失表現為財物損失、聲譽損失和失去客戶等。換言之，在承接審計業務后，注冊會計師承擔著審計業務風險 ①，主要表現為訴訟風險、職業聲譽受損風險、無利可圖風險等。所謂審計業務風險是注冊會計師因承接特定的審計業務而遭受損失的可能性。根據理性人原理，注冊會計師在決定是否承接審計業務時，要將其預期收益與承擔的審計業務風險進行權衡。注冊會計師對收益和風險的權衡決定了審計服務的供給。因此，審計業務風險是決定審計服務供給的關鍵因素之一。
審計服務的需求與供給之間的相互作用，決定了注冊會計師審計服務的數量水平。信息風險、審計業務風險與審計服務供求的關系如圖1所示。
（二）決定審計業務風險的風險概念——違約風險、審計風險與審計業務關系風險
下面將視角轉向與審計業務風險產生原因相關的風險概念。
在承接審計業務后，注冊會計師遭受損失的主要原因有三種：即違約、審計意見不當和審計業務關系的存在。
注冊會計師在審計業務中違反審計業務約定書規定的可能性稱為違約風險。注冊會計師違約（如未能按期出具審計報告，泄露商業秘密等）就會承擔違約責任，從而會遭受損失。違約風險是可以控制的。注冊會計師在考慮自身勝任能力的基礎上，通過合理規劃審計工作，遵守審計業務約定書的規定和職業道德準則的要求，就可將違約風險最小化。
注冊會計師對存在重大錯報的財務報表發表不恰當意見的可能性稱為審計風險 ②。在審計中，由于選擇性測試方法的運用、內部控制的局限性、大多數審計證據是說服性而非結論性的、審計工作涉及到大量的判斷以及某些特定性質的交易或事項可能影響審計證據的說服力等，注冊會計師只能對財務報表不存在重大錯報提供合理保證而非絕對保證。這意味著存在審計風險。審計風險是導致審計業務風險的重要原因，控制審計業務風險的關鍵是控制審計風險（A.A .阿倫斯等，1991）。 注冊會計師發表了恰當的審計意見，但因與被審計單位存在特定的審計業務關系而遭受損失的可能性，稱為審計業務關系風險。審計業務關系風險主要取決于客戶的性質及其所處的社會法律環境。作為個體的注冊會計師，可能無法對社會法律環境施加重大影響。但注冊會計師可以通過認真評估法律風險并謹慎選擇客戶等措施規避審計業務風險。
審計業務風險主要取決于違約風險、審計風險和審計業務關系風險。它們之間的關系如圖2所示。
（三）審計風險的構成要素——重大錯報風險與檢查風險
控制審計業務風險的關鍵在于控制審計風險。這決定了審計風險在現代審計學風險概念體系中的核心地位。傳統審計風險模型認為，審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。從理論上講，這一模型是較為完善的，但將其用于指導審計實踐時，就存在一些局限性。首先，固有風險與控制風險均受企業內外環境的影響，因而難以明確區分；其次，傳統的審計風險模型更多側重于認定層次的重大錯報風險，而對報表層次的重大錯報風險關注不夠，容易出現“只見樹木不見森林”的弊端；第三，注冊會計師在運用此模型時，往往不經評估就將固有風險定為最高水平，轉而依賴控制測試和實質性程序，不利于提高審計的效率與效果。為適應審計環境的變化，克服傳統審計風險模型的局限性，提高審計的效率與效果，國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)對傳統的審計風險模型進行了修正，整合了固有風險與控制風險，改稱為重大錯報風險。現代審計風險模型就變為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中，重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性；檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。審計風險與重大錯報風險、檢查風險的關系如圖3所示。
（四）與重大錯報風險有關的風險概念——因錯誤導致重大錯報的風險、因舞弊導致重大錯報的風險與特別風險及經營風險、控制風險、剩余風險
財務報表重大錯報因錯誤和舞弊而產生。因此，揭示重大錯報風險產生原因的風險概念是因錯誤導致重大錯報的風險和因舞弊導致重大錯報的風險。
因錯誤導致重大錯報的風險是指財務報表發生無意識錯報的可能性。從其形成機制來看，錯誤是主觀因素和客觀因素兩個方面的相互作用造成的。主觀因素包括會計人員的勝任能力、心理因素（如代表性啟發式、可得性啟發式、錨定和調整啟發式）和職業道德因素等；客觀因素包括環境變化、經濟業務的復雜性等。雖然錯誤風險因會計人員素質的提高、內部控制的實施及信息技術的采用而得到了有效的降低，但因非常規事項及會計估計的存在、內部控制的局限性等引起錯誤的主客觀因素無法完全消除，財務報表中因錯誤而產生重大錯報的可能性始終存在。
舞弊是指使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為，包括員工舞弊和管理層舞弊。注冊會計師通常只關注侵占資產和對財務信息做出虛假報告這兩類舞弊行為。從其形成機制上看，舞弊通常與動機或壓力、機會、借口三因素有關。員工舞弊風險因企業實施內部控制而得到了有效降低；由于管理層可能輕易繞過內部控制進行舞弊，因而管理層舞弊是注冊會計師關注的重點。在財務報表審計中，因舞弊導致重大錯報的風險是指企業員工和管理層因侵占資產和操縱會計信息而導致財務報表出現重大錯報的可能性。
特別風險則是指在審計中注冊會計師需要特別考慮的重大錯報風險。從本質上講，特別風險其實是注冊會計師應特別考慮的因錯誤導致重大錯報的風險和因舞弊導致重大錯報的風險。
無論是因錯誤導致重大錯報的風險還是因舞弊導致重大錯報的風險均與企業經營風險存在千絲萬縷的聯系。經營風險是企業內外環境的變化使其無法實現經營目標的可能性，主要包括戰略風險和經營流程風險。
來自企業外部環境的威脅稱為戰略風險。企業外部環境主要包括宏觀環境和行業環境。影響企業經營的宏觀環境主要包括政治、經濟、社會和技術因素（簡稱PEST因素）。行業環境主要包括現有的競爭對手、替代品、潛在的進入者、供應商、顧客五種力量，簡稱行業五力因素（邁克爾．波特 ，1985）。宏觀環境對所有企業均有重要影響，行業環境主要影響處于該行業的企業。企業的經營會受到外部復雜多變的環境威脅從而使其經營目標無法實現。
為了應對戰略風險，管理層應設置經營流程。經營流程是企業進行經營活動的方式和體系的總稱，它反映了企業為實現經營目標和應對戰略風險所作的努力,主要包括戰略管理流程、核心經營流程和資源管理流程（Timothy B. Bell 等，1997）。每個經營流程都有其目標，在應對戰略風險的同時，各經營流程也存在威脅其自身目標實現的因素。來自企業內部各經營流程的風險，可稱為經營流程風險。
為了應對經營流程風險，管理層需要設置內部控制。按照其層級的不同，可將內部控制分為戰略控制、管理控制和經營流程控制（Timothy B. Bell 等， 1997）。由于其固有的局限性，內部控制無法消除所有的風險，因而形成控制風險。所謂控制風險是指企業設置的內部控制未能有效地降低其經營風險的可能性 ③。
對于戰略風險和各經營流程風險，管理層應采取相應的應對措施。采取應對措施的結果可能是，某些風險得到了有效地控制，而某些風險沒有得到有效的控制，形成剩余風險。所謂剩余風險是指那些未能為企業所控制的戰略風險和經營流程風險。從理論上講，經營風險與剩余風險的關系用公式可以表示為：
剩余風險=經營風險 ④×控制風險
雖然剩余風險的存在并不一定導致財務報表出現重大錯報，財務報表的重大錯報也并非均由剩余風險所引致，但剩余風險與財務報表的重大錯報之間存在高度的相關性 ⑤ （汪壽成、劉明輝，2007）。說到底，財務報表重大錯報風險只是企業經營風險的副產品（謝榮、吳建友， 2004）。對財務報表審計而言，注冊會計師的關鍵任務之一就是要運用職業判斷對剩余風險導致財務報表重大錯報風險作出正確評估。
重大錯報風險與經營風險、控制風險及剩余風險的關系如圖4所示。
（五）與檢查風險有關的風險概念——運用風險評估程序風險、控制測試風險和運用實質性程序風險
在運用審計程序時，由于各種主客觀原因，注冊會計師可能出錯，形成運用審計程序的風險。運用審計程序的風險是指注冊會計師因運用審計程序而產生的有關審計結論錯誤的可能性。
在審計中，注冊會計師運用的審計程序包括風險評估程序和進一步審計程序。其中，進一步審計程序包括控制測試和實質性程序。相應地，注冊會計師運用審計程序的風險可以分為三類，即運用風險評估程序風險、控制測試風險和運用實質性程序風險。
為了評估重大錯報風險，注冊會計師應采用詢問、分析程序、觀察和檢查等風險評估程序了解被審計單位及其環境，并對被審計單位的經營風險、控制風險、剩余風險進行評估，以確定財務報表重大錯報風險。在運用風險評估程序時，注冊會計師可能面臨兩種風險，即高估財務報表重大錯報的風險和低估財務報表重大錯報的風險。前者可能導致注冊會計師增加實質性程序的工作量，降低審計工作的效率，后者可能導致實質性程序運用不足，降低審計工作的效果。
在了解內部控制的基礎上，注冊會計師應對擬依賴的內部控制進行控制測試，以評估內部控制的有效性。在執行控制測試時，注冊會計師可采用審計抽樣技術。如果采用審計抽樣進行控制測試，就可能出現抽樣風險和非抽樣風險。抽樣風險是指注冊會計師根據樣本得出的結論，與對總體全部項目實施與樣本同樣的審計程序得出的結論存在差異的可能性。在控制測試中，抽樣風險包括注冊會計師推斷的控制有效性低于其實際有效性的風險（信賴不足險）和注冊會計師推斷的控制有效性高于其實際有效性的風險（信賴過度險）兩種情況。信賴不足險影響審計的效率，而信賴過度險則影響審計的效果。非抽樣風險是指由于某些與樣本規模無關的因素導致注冊會計師得出錯誤結論的可能性。
實質性程序主要包括實質性分析程序和細節測試。在現代風險導向審計中，分析程序的重要性被提高到一個前所未有的高度，但分析程序有其固有的局限性，并不能查出財務報表中存在的所有重大錯報，因而形成實質性分析程序風險。在細節測試時，注冊會計師廣泛運用審計抽樣。運用審計抽樣進行細節測試也可能出現抽樣風險和非抽樣風險，它們構成細節測試風險。細節測試中的抽樣風險主要包括兩種類型：其一，注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風險（即誤受險）；其二，注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風險（即誤拒險）。誤受險影響審計的效果，并可能導致注冊會計師發表不恰當的審計意見。誤拒險影響審計的效率。
與運用審計程序有關的各風險之間的關系如圖5所示。
（六）揭示運用審計程序風險產生原因的風險概念——技術風險、判斷風險和道德風險
與運用審計程序有關的風險主要因審計中存在的技術風險、判斷風險和道德風險而產生。
在審計中，注冊會計師要運用各種審計技術，但這些審計技術本身存在局限性。例如，在現代審計中，注冊會計師廣泛運用審計抽樣技術。運用抽樣審計技術，就可能存在樣本的結果不能代表總體的可能性，即抽樣風險；再如，分析程序假定指標之間存在穩定的數量關系，但現實的指標之間可能并不完全存在分析程序所假定的數量關系。注冊會計師在運用分析程序時就可能得出錯誤的結論。所謂技術風險是指因注冊會計師運用的審計技術本身存在局限性而導致有關結論不恰當的可能性。
從某種意義上講，審計是一個決策過程。在這一過程中，注冊會計師要廣泛運用職業判斷。影響注冊會計師職業判斷的因素有多種，包括審計任務、注冊會計師的特征、審計證據、決策過程和職業判斷的質量特征等（阿立森·薩特克利夫等，2005）。由于影響職業判斷的因素眾多，注冊會計師在進行職業判斷時就可能出錯。例如，在審計中，注冊會計師選擇的總體不適合于測試目標；未能適當地定義控制偏差或錯報，導致注冊會計師未能發現樣本中存在的偏差或錯報；注冊會計師選擇了不適于實現特定目標的審計程序；注冊會計師未能適當評價審計中發現的情況等。這些都有可能導致注冊會計師作出錯誤的判斷，形成職業判斷風險。所謂職業判斷風險是指注冊會計師職業判斷失誤的可能性。
根據委托代理理論，道德風險是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優勢采取契約的乙方（通常是委托人）所無法觀測和監督的隱藏性行動或不行動，從而導致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性。對社會公眾而言，注冊會計師在審計中的行為是不可觀測的，因此，注冊會計師在審計中就存在“偷懶”的動機，出現道德風險。如注冊會計師省略必要審計程序，以減少審計成本；允許企業管理當局違反會計核算與披露規則，以爭取新客戶或維持現有客戶等。注冊會計師道德風險的存在使得注冊會計師查出（或揭露）重大錯報的可能性降低。
正是審計中技術風險、職業判斷風險和道德風險的共同作用，導致了運用審計程序相關風險的產生。它們之間的關系如圖6所示。
三、現代審計學風險概念體系的特點
（一）整體性
從構成上看，在現代風險導向審計風險概念體系中，既有體現現代審計目標的風險概念，又有反映各風險間客觀邏輯關系的風險概念，既有反映與運用審計程序有關的風險概念，又有揭示與運用審計程序有關的風險產生原因的風險概念。它們分別從審計目標、風險之間存在的客觀邏輯關系、注冊會計師對風險的主觀評價和評價失當的原因等四個不同的角度，揭示了現代審計學各風險概念之間的關系，使之成為一個有機的整體。
（二）目的性
在現代審計學中，風險引導著審計工作的展開，各關鍵的風險概念之間形成了一個完整的目的——手段鏈。注冊會計師審計的最終目的是降低信息風險，而要降低信息風險，注冊會計師必須控制審計業務風險（在這一環中，降低信息風險是目的，而控制業務風險是手段）。控制審計業務風險的關鍵是控制審計風險，減少發表錯誤審計意見的可能性（在這一環中，降低業務風險是目的，控制審計風險是主要手段）。控制審計風險的關鍵在于控制檢查風險。為了確定檢查風險的恰當水平，注冊會計師應確定重大錯報風險（在這一環中，確定檢查風險是目的，評估重大錯報風險是手段）。為了評估重大錯報風險，注冊會計師應評估經營風險，包括評估戰略風險、經營流程風險、控制風險并確定剩余風險（在這一環中，確定重大錯報風險是目的，評估經營風險、控制風險和剩余風險是手段）。
（三）層次性
現代風險導向審計概念體系具有明顯的層次結構。處于這一風險概念體系頂端的是信息風險和審計業務風險，它們是決定審計服務數量水平的關鍵因素。處于第二層次的是約違風險、審計風險和業務關系風險，它們是導致審計業務風險的因素。在承接審計業務后，控制審計業務風險的關鍵是控制審計風險，而重大錯報風險與檢查風險是審計風險的要素，因此，它們同處該風險概念體系的第三層次。重大錯報風險主要取決于被審計單位的經營風險、控制風險和剩余風險，經營風險、控制風險與剩余風險處于審計風險概念體系的第四層次。在審計中，注冊會計師運用審計程序對上述風險及其關系進行主觀評價，與檢查風險有關的風險概念處于現代風險導向審計概念體系的第四層次。而揭示與運用審計程序有關的風險產生原因的概念處于該風險概念體系的第五層次。
（四）與審計過程和審計程序的密切相關性
現代風險導向審計是將風險評估貫穿于審計全過程的一種審計模式。在這一模式中，風險評估是核心內容。在審計的不同階段，“風險”的含義各不相同。在業務承接階段，注冊會計師所評估的風險是指業務風險；在計劃審計工作階段，注冊會計師確定的風險是期望的審計風險；在運用風險評估程序階段，注冊會計師以評估經營風險為切入點，目的在于評估財務報表重大錯報風險；在控制測試和執行實質性程序階段，注冊會計師是為了降低檢查風險；在審計終結階段，注冊會計師應對整個審計工作進行檢查和評價，目的在于評估審計風險是否降低到了可以接受的水平。風險概念不僅與審計過程有機結合，而且與審計程序密切相關。在審計過程中，注冊會計師針對不同的風險設計和實施不同的審計程序。●
【主要參考文獻】
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