審計方法的歷史演進及其動因
[摘要]審計經歷了從具體審計向抽樣審計、從順查法向逆查法、從單一檢查方式向系統檢查方式、從手工審計向機審計、從賬項導向審計向系統導向審計再向風險導向審計演進等幾種不同階段或層面，促使這種演進的內在動因是基于進步審計效率與質量、規避審計風險和責任、滿足所有權監視的需要及其所形成的相互制約關系。審計方法的演進及其動因有助于我們正確而恰當地運用審計方法，以最大程度地實現審計目標。一、審計方法的演進
從歷史上看，審計方法經歷了從具體審計向抽樣審計、從順查法向逆查法、從單一檢查方式向系統檢查方式、從手工審計向計算機審計、從賬項導向審計向系統導向審計再向風險導向審計等演進的幾種不同階段或層面。
�。ㄒ唬⿵木唧w審計向抽樣審計演進
具體審計就是對全部資產進行清查，對全部賬目進行檢查。早期的審計普遍采用這種形式，這是與當時的環境相適應的。早期的經濟組織，其經濟規模小，經濟活動的單一，業務量較少，從而審計對象的數目較少，種類單一，這為具體審計提供了可能。同時，由于早期的治理的程度較低，在經濟組織內部存在很多治理缺陷，加之會計體系本身尚不完善，如平行登記、試算平衡等會計數據的保真控制功能較弱，財產的流失和會計數據失真發生的機率較高。因此，審計目標主要是查錯防弊，審計職員在做出有把握的審計結論之前，必須對審計對象進行全面的驗證。
具體審計實際上是重復會計職員的全部工作，即審計職員按照會計職員做賬的程序和方法重新獨立復核。因此該階段的審計程序基本上等同于會計記賬程序，從原始憑證的取得、記賬憑證的編制、賬簿的登記、收益的確定到會計報表的編制，逐一進行全面檢查。具體審計要耗費大量的人力、時間，要進行大量的重復勞動，審計本錢高，審計效率低。隨著經濟的，規模越來越大，會計業務也越來越多，具體審計的適用范圍也就越來越受到限制，抽樣審計隨之產生。
抽樣審計是將客戶的全部經濟活動作為一個總體，從中抽取一部分，依會計憑證、賬簿到報表進行逐一核對，并依據樣本審核的結果推斷總體的情況，對客戶的財務報表提出意見。本世紀中葉，資本主義市場經濟迅速發展的時期，經濟組織的規模和經營范圍也不斷擴大，會計記錄的數目不斷增加、內容日趨復雜，不僅審計職員無法承受對會計記錄進行全面驗證的巨額本錢，會計信息的使用者也無法接受全面審計的低下效率。同時，隨著治理的化和治理手段的科學化，經濟組織的內部控制制度日趨完善，能夠起到保護財產安全完整和保證會計資料真實可靠的作用。因此，不對經濟業務進行全面驗證，而是進行抽樣審計，在實踐中不僅是必要的，也是可行的。
抽樣審計的程序基本上仍然遵循會計的記賬程序，同樣要運用復核、核對、盤點、詢問等基本的審計方法，只是審核的范圍相對縮小。抽樣審計方法有經歷了從任意抽樣法到判定抽樣法再到統計抽樣法發展過程。
任意抽樣法是審計職員在確定抽取樣本規模、取樣方式和處理樣本過程上沒有可遵循的原則和標準，皆體現出任意性，故其審查結果缺乏科學性和可靠性，審計職員也承擔較大的審計風險。因此，該方法不久就被判定抽樣法所替換。
判定抽樣法是根據審計職員的經驗判定，有目的地從特定審計對象總體中抽查部分樣本進行審查，并以樣本的審查結果來推斷總體的抽樣結果。同任意抽樣法相比，判定抽樣法前進了一大步。但由于該方法是審計職員在自身經驗的基礎上形成的，因此，其成效取決于審計職員的經驗和判定能力。即判定得正確，就會有成效；判定不準，缺乏客觀性，就會審計工作的效果。因此，統計抽樣法便產生了。
統計抽樣法是審計職員運用概率論原理，遵循隨機原則，從審計對象總體中抽取部分樣本進行審查，然后以樣本的審查結果來推斷總體的抽樣方法。統計抽樣法的科學理論依占有：一是充分的數學依據。統計抽樣法要利用高等數學方法。抽查時，如選擇樣本適當，那么根據審查樣本的結果，運用概率論的原理，可以通過抽取的樣本推斷總體。二是健全的內部控制制度依據。企業具有健全的內部控制制度，會減少發生錯誤和弊真個可能性，或迅速地發現錯誤和弊端。三是統計抽樣答應審計職員計算樣本的可靠性及其風險（這是統計抽樣與非統計抽樣的主要區別）；答應審計職員在他們可接受的風險程度下用數學的方法確定最優的樣本容量，以避免夸大或縮小審計。
統計抽樣法的產生并不意味著判定抽樣法的消亡。由于在運用統計抽樣法時，存在很多不確定的因素，要憑審計職員的正確判定加以解決。如審計職員必須確定總體，知道其大小、主要特征及什么情況下會構成誤差。審計職員必須決定要使用的抽樣方式即采用變量抽樣方式或屬性抽樣方式，決定使用的抽樣技術是隨機數表或是系統選擇等等。因此，在審計實踐中，往往把統計抽樣法和判定抽樣法結合使用。具體講，可用判定抽樣法解決應該抽取哪些方面的樣本項目的，而用統計抽樣法解決到底應該抽取多少樣本，以及如何從整體中抽取這些樣本的題目�；蛘呦扔门卸ǔ闃臃ㄌ蕹匾幕蛭ｋU的項目，然后再運用統計抽樣法進行審查。
（二）從順查法向逆查法演進
順查法是審計職員按照會計業務處理的先后順序依次進行審查的方法。這種方法按照業務處理的順序逐一核對、依次審查、操縱簡單、審查結果能夠做到全面、系統、正確，但機械的審查核對費時費力，不易捉住重點，同時也不便于按照業務種別進行審查，不便于審計職員分工。由于早期的被審計單位規模較小、業務較少，被審單位治理制度和內部控制制度較差，存在的違紀事項需要逐一查實。所以，這種方法的運用有著必要性和重要性。隨著審計對象的不斷復雜，對審計效率和質量的更高要求，順查法逐漸演進為逆查法。
逆查法是按照與會計核算相反的處理程序，依次對報表、賬簿、憑證的各個環節進行審查的一種方法。這種方法能從全局出發，大處著手，只審查有題目的內容，捉住實質，主攻方向明確，能夠節約一定的人力、物力，進步審計效率。
�。ㄈ⿵膯我粰z查方式向系統檢查方式演進
由于早期審計內容和對象的單一化，決定了此時審計方式方法的單一與片面，如對收支業務很少且簡單的審計內容，“審計職員”只需“聽其會計”就可以了；隨著經濟的發展，經濟業務內容也在不斷復雜化，會計核算方法和過程越來越完善和科學，此時，“聽”且不說在時間上已受限制，要聽清聽懂也有了相當難度，甚至根本無法聽出所以然了；另外，作為維護自身權益的聽者也不象起初那樣的單一構成了，需要維護自身權益、監視經濟業務活動的人越來越多，乃致大眾化和分散化，此時，“聽”這一檢查方式便演進為對科學的會計核算過程和內容進行全面審查。這需要運用審閱、核對、復核、、比較、詢證等方式方法。
從單一聽審發展為運用各種方式審查會計資料，還不能說已形成系統的審查方式。系統審查除了需要運用上述幾種方式方法對會計資料進行審查以確認資產的賬存數以外，還需要運用監盤、觀察、鑒定等方法對被審計單位的資產進行清查以核實存數，并在此基礎上確定賬實是否相符。
�。ㄋ模⿵馁~項導向審計思路向制度導向審計思路演進再向風險導向審計思路發展
審計方法的歷史演進從整體思路上分析，經過了賬項導向審計、制度導向審計和風險導向審計三個階段。
賬項導向審計是審計職員為了查錯防弊，以審查被審計單位會計事項為主要審計內容和過程的審計思路。在這種思路下，審計基本沒有重點或重點環節。顯然，審計工作的早期，這種思路是行得通的。與上述道理一樣，隨著審計對象和內容的不斷復雜化，這種思路便越來越顯現出其局限性，取而代之的是系統導向審計。
系統導向審計通過確定經濟組織內部控制制度的缺陷，進而判明財產保全和會計記錄真實性上可能存在的缺陷，并對此進行具體考證、分析，以查明錯弊。在現代經濟環境中，技術與科學治理方法的融合，使得經濟組織的內部控制制度的作用機制更趨完善，內容控制制度與財產和會計記錄錯弊發生的可能性之間存在著較強的相關關系：內部控制健全并有效運行的相關財產變動業務和會計記錄所發生錯弊的可能性極小，反之亦然。同時，在20世紀60年代中期以后，審計職業界進進了所謂的“訴訟爆炸”，針對注冊會計師的頻繁訴訟，不僅給注冊會計師帶來巨大的經濟損失，也對審計職業界的生存和發展造成嚴重威脅，審計風險成為審計職員關注的核心。抽樣審計方法的隨機性與主觀性的缺點，使審計風險難以控制。這就需要尋求一種新的審計方法，既能有效控制審計風險，又能全面進步審計效率。審計職員把內部控制制度是否健全和有效實行，做為發現財產和會計記錄存在錯弊的基礎，恰好能滿足這樣的要求。
系統導向審計是審計技術的一大突破，主要表現在：一是通過了解并評價內部控制制度的完整、健全及是否得到有效實施，確定審計的重點，以進步審計效率；二是對內部控制制度的遵循情況進行測試，即實施“符合性測試”程序，評價控制風險，對審計風險進行系統規劃和控制；三是對改善治理制度和業務處理程序提出建設性的意見，通常的做法是向治理當局提交治理建議書。
系統導向審計固然有其先進性，但是作為審計思路還未從風險角度進行規范和運用，風險導向審計正好彌補了這一不足。
風險導向審計是審計職員以規避、控制和防范審計風險為出發點，確定審計性質、范圍和時間的一種審計思路。它要求審計職員對被審計單位的固有風險和控制風險進行評價，還要對形成風險的各種因素進行。從上個世紀80年代開始，界對審計風險進行了系統。但人們對其作為審計人手進行探討，還只是最近幾年的事情。風險導向審計能更有效地進步審計效率和質量，控制和防范審計風險與責任。
審計方法還經歷了從手工審計向機審計演進的階段或層面。這一演進同樣是一個漸進的反映審計方法和完善的過程。
綜上分析，審計方法經歷了不同階段和層面的演進過程，這一過程綜合反映出審計對象和不斷復雜，反映出整個對信息的時效性和質量要求也越來越高。在這種情況下，促使審計方法演進的內在動因便存于其中了。
二、審計方法演進的動因
上已述及，審計方法的歷史演進有其內在動因。概括講，這就是基于進步審計效率與質量、規避審計風險和責任、滿足所有權監視的需要及其所形成的相互制約關系。審計職員要在審計效率、質量、風險、責任之間不斷進行權衡，選擇既能進步審計效率和質量，又能規避審計風險與責任，進而滿足所有權監視需要的的審計方法，從而實現審計目標。正是這種綜合，才促動了審計方法不斷從簡單向科學、從隨意向規范、從單一向系統等方向發展和演進。
（一）基于進步審計效率和質量的需要
基于進步審計效率和質量的需要是審計方法演進的基本動因。社會的進步，的發展導致了龐雜的審計業務與有限的審計資源之間的矛盾日益尖銳，對被審計業務進行全面具體的審查已不能適應審計事業發展的要求。這樣，審計方法由簡單向科學、由單一向系統等發展與演進就成為歷史的必然。運用科學、規范的審計方法，以有限的審計資源擔當社會所賦予審計的歷史使命，最大限度地進步審計效率，就成為促進審計事業進一步發展的主要因素之一。正是在這樣的背景之下，審計方法不斷向著科學化、規范化演進和發展已成為世界審計發展的和趨勢。
審計方法逐漸演進體現出審計實質性測試工作的性質、時間和范圍的變化、選擇與轉移的動態過程。這種情況下，傳統的審計質量觀正在為新的相對質量觀所替換。所謂相對質量觀，即依據一定的參照物來決定審計工作的質量要求和水平高低，而不是以審計結論的百分之百地可靠和精確來作為判定審計質量高低的標準。審計職員為了以較少的資源耗費取得較好的審計結果，就不能實施全面細致的審查，而應代之以抽樣審計；不能實施順查法，而應運用逆查法；不應遵循賬項導向審計思路，而應按照系統導向審計以至風險導向審計思路等。于是，審計方法便不斷演進與發展。
審計效率和審計質量是相互聯系、相互制約的兩個方面，一個方面的改善對另一方面可能形成正面影響，也可能形成負面影響。兩方面影響需要求得一種最佳平衡狀態，這種平衡狀態又反過來進一步促動審計方法的演進和發展。
�。ǘ┗谝幈軐徲嬶L險和責任的需要
審計風險是審計組織和職員在審計過程中，受主體、客體和環境等多方面因素影響而形成的致使審計意見和結論與客觀實際不符的可能性，其中主體因素主要是審計主體不當或過失行為，客體因素主要是被審計單位的經營、決策失誤和造假違規行為，環境因素主要是經濟環境因素、環境因素以及競爭日益激烈的市場環境因素等。審計風險隨著審計科學的不斷發展和完善而不斷變化著，具有客觀性、普遍性和潛伏性等特點，其基本規律是風險逐步增加和復雜化，但又是可以加以控制和規避的。審計職員只有將風險降低到可接受的水平，才能使得出的審計結論、表述的審計意見有較大的把握。在這種情況下，要求所運用的審計方法能夠滿足審計職員控制和防范審計風險的需要，審計方法必然通過不斷演進而逐步科學與可行。風險導向審計作為一種從賬項導向審計和系統導向審計演變而來的審計思路，其精華就是要求審計職員在審計過程中對被審計單位的固有風險和控制風險進行全面的分析與評價，并以此為出發點，確定可接受的檢查風險，制定審計戰略，以實現審計目標。
審計責任是審計作為一種獨立的經濟監視形式，其行為主體即審計機構和審計職員對審計委托者及其他各方應承擔的責任，這是狹義概念；從廣義上講，審計責任則是審計者、審計委托者、被審計者及有聯系的各方在審計活動中所形成的相互責任關系，也就是說，承擔審計責任的不單是審計機構和審計職員，還包括審計委托者、被審計者以及與審計活動相關的利益者。審計責任通常是狹義上的。審計責任與審計風險有著內在聯系。審計責任決定于審計風險的大小，審計風險越大，對審計機構和審計職員所承擔的責任就越大。從普遍意義上講，審計機構和審計職員要對其審計活動中相關行為及其結果承擔法律責任，這是一種無形的、持續的、發揮著規范審計行為的積極作用；但是，就某一具體審計責任的承擔和落實，需要以審計活動中發生質量與責任糾紛為條件，以審計職員在審計活動中確實存在失誤或舞弊行為為事實依據，且要有真實、充分的證據予以證實。這樣，審計職員對于審計責任則有一個規避，即對于具體審計質量糾紛，若有責任需要也必須承擔，但若沒有責任則不應承擔。在這種情況下，審計方法就通過逐步演進以滿足審計機構和審計職員規避審計責任的需要。
與效率和質量的關系一樣，風險與責任之間也是相互聯系、相互制約的密切關系，二者通過這種關系求得一種動態平衡，并形成促使審計方法不斷演進的一種動因。
�。ㄈ┗跐M足所有權監視的需要
上個世紀80年代我國恢復審計監視制度以后，對于審計產生與發展的客觀基礎題目，出現了基于監視會計的需要和基于經濟監視的需要的觀點。后來，很多學者從委托受托責任關系的角度進行論證，以為審計產生于維系或解除委托受托責任關系的需要。我們以為，兩權分離后便形成了委托受托責任關系，出現了所有權監視和經管權監視，在維系或解除委托受托責任關系時，審計更多的是從維護所有者利益的角度出發，或者直接說，審計產生和發展于所有權監視的需要。兩權分離后，所有者將財產交托給經營者經營，他關心的是經營者是否保管和經營好其財產，使其財產保值增值。因此，所有者則委托或委派審計進行監視。審計機構和審計職員為了完成所接受委托的經濟監視任務，則采取相應的審計程序與方法。當被審計單位的會計資料及其所反映的經濟活動較為簡單、所接受的審計監視任務較為輕易完成的時候，審計職員所采取的審計方法就比較單一和片面；相反，當被審計單位的會計資料及其所反映的經濟活動較為復雜、所接受的審計監視任務較難完成的時候，審計職員所采取的審計方法自然就比較系統和完善。隨著經濟社會的發展，會計資料及其經濟活動是逐步復雜化的，這樣，審計方法就不斷向系統化和規范化演進。
綜上所述，審計方法的演進體現了進步審計效率和質量、規避審計風險和責任、滿足所有權監視需要的內在動因。三個方面是互為一體的。進步審計效率和質量是基本動因，當審計方法演進的初期首先考慮的就是這個因素，當演進到一定階段或層面，規避審計風險和責任就逐漸顯現出其必要性了，而這兩個方面又都構成了最大程度地實現審計目標、滿足所有權監視的需要的條件條件；滿足所有權監視的需要又反過來影響著進步審計效率和質量、規避審計風險和責任因素的變化方向與程度。
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