淺談審計手段的發(fā)展
經(jīng)濟的發(fā)展推動了社會的全面進步，審計方法也隨之不斷發(fā)展完善。本文擬論述審計方法的發(fā)展演變，為結(jié)合我國國情，探索具有中國特色的審計模式提供一點借鑒。
一、早期詳細審計的背景及其局限性
審計產(chǎn)生于財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)經(jīng)營者之間的分離，并隨著二者之間經(jīng)濟關(guān)系的變化而演變。審計目標與目的、審計內(nèi)容與范圍、審計技術(shù)與方法都隨其變化而發(fā)展。
在審計發(fā)展的早期，由于受生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，生產(chǎn)規(guī)模和審計對象有限，經(jīng)濟業(yè)務(wù)也比較簡單，財產(chǎn)所有權(quán)與財產(chǎn)管理權(quán)還沒有徹底分離，財產(chǎn)所有者能夠直接地監(jiān)督和控制受托經(jīng)營管理者，這時的審計主要是受財務(wù)所有者的委派或委托對受托經(jīng)營管理者是否存在錯弊以及有無貪污盜竊等行為進行檢查，其目的是查錯防弊。與此目的相適應(yīng)的審計方法是對反映財務(wù)經(jīng)營管理者所辦事項或代管財產(chǎn)的會計憑證、賬簿、表報等會計資料，進行全面、詳細的檢查以發(fā)現(xiàn)記賬錯弊和財產(chǎn)盜竊行為。這種審計方式，雖然適應(yīng)了當時保證審計工作質(zhì)量的需要，但其局限性也比較明顯:一是費工費時，效率低下，二是審計內(nèi)容局限在會計資料本身，難以保護賬外資產(chǎn)的安全完整。
二、資產(chǎn)負債表審計的產(chǎn)生導(dǎo)致了抽樣審計技術(shù)的應(yīng)用
19世紀中期，工業(yè)革命推動了資本主義經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，資本主義社會的經(jīng)濟關(guān)系也發(fā)生了相應(yīng)的變化。與此相適應(yīng)，審計理論與實務(wù)也發(fā)展到了一個新的階段。
資本主義經(jīng)濟的迅猛發(fā)展是以資本集中為基礎(chǔ)的。資本集中的主要途徑是股份有限公司的興起和銀行信用的擴張，二者都引起了資本主義社會經(jīng)濟關(guān)系的變化。一方面，股份有限公司的興起促進了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進一步分離，絕大部分資本所有者已完全脫離了管理，成為股份有限公司的股東。雖然大部分股東不直接參加公司的管理，但出于其切身利益的需要，都非常關(guān)心公司的財務(wù)狀況，希望能經(jīng)常了解公司的有關(guān)財務(wù)信息，以作為投資決策的依據(jù)。另一方面，銀行信用的擴張為公司擴大生產(chǎn)規(guī)模提供了條件，股份有限公司多從銀行舉債以解決資金周轉(zhuǎn)的需要。但由于股份有限公司的有限責任制度降低了股東的風險，相對提高了銀行的風險。為使信用資本免受損失，銀行也更加關(guān)心股份有限公司的財務(wù)狀況，特別是償債能力，以作為是否給予貸款的依據(jù)。基于上述情況，以滿足股東和銀行對有關(guān)財務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負債表所反映的財務(wù)信息的真實性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進行審查和確認，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術(shù)開始得到了應(yīng)用。?
首先，資產(chǎn)負債表審計的目的已不再是傳統(tǒng)審計的查錯防弊，而轉(zhuǎn)向為證實資產(chǎn)負債表所有項目余額是否真實，這就使得審計內(nèi)容發(fā)生了變化。審計人員無須對審計期間內(nèi)的交易活動進行檢查，而只需對于資產(chǎn)負債表項目余額有關(guān)的會計記錄和存貨進行檢查、認證和盤存，即可對資產(chǎn)負債表的真實做出判斷。因此，從技術(shù)方法上，詳細審計已顯得不那么適應(yīng)了，必須有更科學(xué)的方法取而代之。
其次，資產(chǎn)負債表審計一般屬于強制實施的年度審計，這是資本主義國家為保證股東和債權(quán)人的利益而通過立法形式確立的。由于股份公司的興起和對股份公司的強制審計，使審計業(yè)務(wù)量急劇膨脹，加上年度審計制度的時效性，使得審計人員不可能對股份公司進行詳細審計。?
第三，資產(chǎn)負債表審計是由民間審計來承擔的。作為獨立執(zhí)業(yè)并以盈利為目的的民間審計必然要考慮如何以最少的時間耗費和最少的資源投入來達到預(yù)期的目標。因此，在企業(yè)規(guī)模不斷擴大、業(yè)務(wù)量不斷增加的情況下，審計人員也感到繼續(xù)采用傳統(tǒng)的詳細審計方法已難以滿足社會的需要和自身經(jīng)濟利益的要求了。
審計目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負債表審計的產(chǎn)生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;審計人員職業(yè)化趨勢的發(fā)展使審計人員開始考慮審計的成本效益。這些發(fā)生在19世紀末的一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)化提供了可能，也對這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，從審計對象中抽取一定數(shù)量的樣本繼續(xù)審查，然后再根據(jù)樣本的審查結(jié)果來推斷審計對象總體特征的抽樣審計方法開始取代對審計對象的每個項目進行逐一審查的詳細審計方法，并成為20世紀初資本主義社會比較通行的一種審計技術(shù)。抽樣審計方法的應(yīng)用，大大減輕了審計的工作量，提高了審計效率，對緩解審計人員當時所面臨的社會對審計需求的日益增大與審計力量相對不足的矛盾，為審計進一步深入社會經(jīng)濟生活發(fā)揮更大作用奠定了技術(shù)基礎(chǔ)。?
三、財務(wù)表報審計向抽樣審計方法提出了新的挑戰(zhàn)
抽樣審計方法的應(yīng)用適應(yīng)了當時審計目的和其他因素的變化，極大地提高了審計效率，推動了審計工作的迅猛發(fā)展。但在本世紀20年代末期爆發(fā)的世界性經(jīng)濟危機不僅使資本主義經(jīng)濟產(chǎn)生了巨大混亂，同時也對審計工作提出了新的要求。
世界性經(jīng)濟危機嚴重破壞了資本主義正常經(jīng)濟秩序，企業(yè)大量倒閉，造成了信用制度的崩潰和大量股票持有者破產(chǎn)，即使資產(chǎn)負債表反映財務(wù)狀況良好的一些企業(yè)也未能逃脫破產(chǎn)的噩運。這種現(xiàn)象使有關(guān)人士注意到:單憑資產(chǎn)負債表無法反映出企業(yè)真實的應(yīng)變能力，因為資產(chǎn)負債表只是一種靜態(tài)表報，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業(yè)資產(chǎn)負債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中的經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠資產(chǎn)負債表所披露的企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力作出準確判斷。這樣，社會開始要求企業(yè)不僅僅公開資產(chǎn)負債表，還必須公開反映在一定時間內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財務(wù)表報，特別是損益表，以使股東和債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配情況，并能據(jù)此準確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力。為保證這些財務(wù)表報的真實、正確，并符合會計準則的要求，更需要由獨立的、客觀公正的審計人員予以審查驗證。這樣，資產(chǎn)負債表審計又發(fā)展為以損益表為主的、包括資產(chǎn)負債表在內(nèi)的財務(wù)表報審計。
財務(wù)表報審計的出現(xiàn)，使審計工作發(fā)生了一系列的變化。首先，審計目的有所變化，不僅在于查證財務(wù)表報是否真實、正確，更重要的還在于證實財務(wù)表報以及相應(yīng)的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;其次，審計目的轉(zhuǎn)變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負債表中項目的結(jié)存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動;再次，人們開始認識到明確審計人員對保證財務(wù)表報審計可信性的社會責任，對于保障財務(wù)表報證實性和公允性重要意義，并提高法律規(guī)定了審計人員在審查財務(wù)表報方面的法律責任，審計人員社會責任得到了明確和加強。與財務(wù)表報審計的這些變化相比，傳統(tǒng)的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應(yīng)財務(wù)表報審計的要求了:第一，當時所采用的抽樣審計是按經(jīng)驗進行判斷和抽樣，即審計人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗選定樣本的范圍和重點。由于審計人員的經(jīng)驗不同，素質(zhì)不一，隨意性大，因而難以準確地選擇抽樣范圍和重點，這就可能因?qū)徲嬋藛T的判斷失誤而遺漏重大事項，產(chǎn)生審計人員無法對財務(wù)表報作出準確評價的風險。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財務(wù)表報的總體特征，從而使審計人員對財務(wù)表報的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重于對結(jié)果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊行為，物別是當這種舞弊行為直接影響到財務(wù)表報的真實準確性時，這種失察可能使審計人員承擔極大的風險。?
由于抽樣審計方法的這些缺陷在財務(wù)表報審計中的充分暴露，遭到了人們的普遍非難，從而影響了審計工作的社會聲譽。?
四、內(nèi)部控制評價奠定了抽樣審計技術(shù)的基礎(chǔ)
盡管審計環(huán)境的變化向抽樣審計方法提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，但也為抽樣審計技術(shù)的改善提供了良好的契機。審計人員重新審視了抽樣技術(shù)在審計中應(yīng)用的合理性。他們認識到現(xiàn)行的抽樣審計方法只是憑借審計人員的主觀判斷和實際經(jīng)驗對財力表報中的重大事項進行審查，而忽視了大量的業(yè)務(wù)活動，無法發(fā)現(xiàn)和揭示企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的、對財務(wù)表報真實性和公允性有重大影響的舞弊行為和技術(shù)性錯誤，因而難以對企業(yè)財務(wù)表報作出準確的判斷和評價。但是，龐大的企業(yè)規(guī)模和繁多的業(yè)務(wù)活動，致使審計工作難以回到詳細審計方式，而只能在抽樣審計方法本身尋求改進。從此，審計人員開始了改革抽樣審計方法的探索。?
經(jīng)過長期的嘗試和實踐，審計人員逐漸認識到，企業(yè)資產(chǎn)的安全與否、會計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制健全有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果企業(yè)內(nèi)部控制薄弱、存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤的發(fā)生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低。其后，審計人員進一步認識到內(nèi)部控制與抽樣審計方法之間的關(guān)系:如果企業(yè)內(nèi)部控制健全有效，其資產(chǎn)安全性和會計資料準確性就高，發(fā)生的錯弊就比較少，抽樣審計結(jié)果的代表性就強，據(jù)此所作的總體性評價也就比較有把握;反之，抽樣審計結(jié)果的準確性也大大降低。這是一個極有意義的發(fā)現(xiàn)，由此產(chǎn)生了從評價企業(yè)內(nèi)部控制入手，根據(jù)評價結(jié)果確定審計抽樣的范圍、重點及方法的新思路，并開始在財務(wù)表報審計中得到了應(yīng)用。由于健全完善的內(nèi)部控制能夠排除各種偶然因素對財務(wù)信息的影響，防止和及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為或技術(shù)性錯誤，使各項業(yè)務(wù)活動的發(fā)生和財務(wù)信息的產(chǎn)生建立在可靠的基礎(chǔ)上，從而為抽樣審計技術(shù)的應(yīng)用創(chuàng)造條件，保證了抽樣樣本對總體的代表性。這就為保證抽樣質(zhì)量，降低審計風險提供了有效手段。?
在評價內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上抽取樣本進行實質(zhì)性審計，將審計導(dǎo)向由經(jīng)濟業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制系統(tǒng)，從根本上引發(fā)了審計方法、程序以至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的重要標志。當前我國審計工作面臨的挑戰(zhàn)——審計任務(wù)越來越重和審計資源相對不足的矛盾日益突出，但目前采用的詳細審計或抽樣審計方式，卻難以在確保審計質(zhì)量的前提下降低審計負荷，這正是西方當初探索內(nèi)部控制評價方法的動因;而國外實施內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)審計所取得的成效——提高審計效率、保證審計質(zhì)量和有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理，則正是我們今天迫切希望達到的目標。因此，在評價內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上進行抽樣審計，指明了中國審計發(fā)展的必然方向。
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