淺談建立內(nèi)部控制審計(jì)與組織效率
「摘要」本文從考察內(nèi)部控制的產(chǎn)生和演進(jìn)軌跡入手，探尋內(nèi)部控制與審計(jì)之間的邏輯聯(lián)系，分析內(nèi)部控制與審計(jì)的互動(dòng)與耦合，并引入組織效率概念和簡(jiǎn)化的組織效率函數(shù)，以便在企業(yè)組織的框架內(nèi)定格出內(nèi)部控制和審計(jì)的性質(zhì)和功能，在此基礎(chǔ)上為相關(guān)問(wèn)題的分析和解釋提供一條更為科學(xué)、合理、開闊的思路。
「關(guān)鍵詞」企業(yè)組織；內(nèi)部控制審計(jì)；組織效率
關(guān)于內(nèi)部控制與審計(jì)的歷史淵源和邏輯聯(lián)系的研究，對(duì)于梳理二者自身的發(fā)展脈絡(luò)，從而準(zhǔn)確地把握內(nèi)部控制和審計(jì)的性質(zhì)和功能至關(guān)重要，也是科學(xué)地分析一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的關(guān)鍵。既有的研究成果大致可以分為兩類：一類認(rèn)為內(nèi)部控制和審計(jì)是各自獨(dú)立發(fā)展的兩個(gè)范疇，只不過(guò)是審計(jì)擺脫詳細(xì)審計(jì)（賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)）模式之后，內(nèi)部控制才被納入審計(jì)之中，作為審計(jì)的對(duì)象和審計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)，這是比較主流的觀點(diǎn)；另一類認(rèn)為審計(jì)本身就是一種經(jīng)濟(jì)控制（蔡春，2001），由此以來(lái)，內(nèi)部控制與審計(jì)是此控制與彼控制的關(guān)系，只不過(guò)是運(yùn)用不同的控制手段作用于不同的控制對(duì)象，從而實(shí)現(xiàn)不同的控制功能，自然二者會(huì)出現(xiàn)交叉乃至互補(bǔ)。應(yīng)該說(shuō)，這兩類觀點(diǎn)出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，筆者認(rèn)為如果沒(méi)有一個(gè)明確的參照體系和核心線索，很難揭示二者本質(zhì)上的邏輯聯(lián)系，也很難解釋二者互動(dòng)和交叉發(fā)展的深層原因。這也是為什么不同的說(shuō)法似乎都不能自圓其說(shuō)的緣由所在。
本文旨在從考察內(nèi)部控制的產(chǎn)生和演進(jìn)軌跡人手，探尋內(nèi)部控制與審計(jì)之間的邏輯聯(lián)系，分析內(nèi)部控制與審計(jì)的互動(dòng)與耦合，并引人組織效率的概念和簡(jiǎn)化的組織效率函數(shù)，以便在企業(yè)組織的框架內(nèi)定格出內(nèi)部控制和審計(jì)的性質(zhì)和功能，在此基礎(chǔ)上為相關(guān)問(wèn)題的分析和解釋提供一條更為科學(xué)、合理、開闊的思路。本文的突出特點(diǎn)在于將內(nèi)部控制和審計(jì)置于企業(yè)組織這一參照體系中進(jìn)行研究，并且引人組織效率這一核心概念將二者聯(lián)結(jié)起來(lái)。顯然，本文的論述并非不能推廣到非企業(yè)組織，之所以僅限于企業(yè)組織，只不過(guò)是出于研究的側(cè)重點(diǎn)和方便性的考慮。
一、內(nèi)部控制的產(chǎn)生和演進(jìn)軌跡
內(nèi)部控制必須與一定的組織聯(lián)系起來(lái)理解，即它來(lái)自組織內(nèi)部，針對(duì)組織內(nèi)部，是為促使組織實(shí)現(xiàn)其所賦有的全部或者部分使命（目標(biāo)）而開展的一系列專門的活動(dòng)。這里有兩個(gè)要點(diǎn)：第一，組織是相關(guān)利益（或非利益，下同）主體的結(jié)合體，或者說(shuō)它是一干相關(guān)利益主體及其相互關(guān)系的聯(lián)結(jié)，內(nèi)部控制存在于（來(lái)自或者針對(duì)）這些相關(guān)利益主體之間，其目的在于從特定的角度協(xié)調(diào)某些關(guān)系；第二，內(nèi)部控制是一系列活動(dòng)，這些活動(dòng)可能是有意（自覺(jué)）的，也可能是無(wú)意（自發(fā)）的，它并不依賴于外在的稱謂或者被歸結(jié)出來(lái)的概念。理解這兩點(diǎn)，有助于我們把組織內(nèi)部的控制（control?in?organizations）和對(duì)組織的控制（control?of?organizations）區(qū)分開來(lái)（桑德，2000），把概念化、程式化的內(nèi)部控制和實(shí)質(zhì)上的內(nèi)部控制活動(dòng)本身區(qū)分開來(lái)。從而避免陷入混淆和曲解。
由此，我們不難看出，內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的。寬泛而言，自從組織產(chǎn)生之后，伴隨著組織追求其目標(biāo)的努力，就催生了內(nèi)部控制。企業(yè)組織的內(nèi)部控制是伴隨著企業(yè)組織的形成而產(chǎn)生的。早期的分工、牽制、授權(quán)、匯報(bào)、稽查等都是內(nèi)部控制活動(dòng)。因而，可以肯定地說(shuō)，內(nèi)部控制最初是在組織中內(nèi)生的，而不是外力（外部管制、規(guī)范的要求；審計(jì)）催生的。
內(nèi)部控制經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展、完善的歷史進(jìn)程。推動(dòng)其發(fā)展的因素主要來(lái)自組織的演進(jìn)和環(huán)境（政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)）的變化。內(nèi)部控制的演進(jìn)主要表現(xiàn)為控制目標(biāo)、控制對(duì)象和控制手段的變化。按照通行的概括，內(nèi)部控制的演進(jìn)遵循著“內(nèi)部牽制（internal?check）——內(nèi)部控制制度（internal?control?system）——內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（internal?control?structure）——內(nèi)部控制整合框架（internal?control?integrated?framework）”的軌跡。應(yīng)該說(shuō)，這一概括大致上勾勒出了內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)程。
但是，必須再次強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部控制的演進(jìn)決不僅僅是概念的翻新。我們完全可以從“自發(fā)性（無(wú)意識(shí)的）內(nèi)部控制——自覺(jué)性（有主觀目的性的）內(nèi)部控制——他律性（管制、規(guī)范要求的）內(nèi)部控制”（內(nèi)部控制的屬性演變）、“零散的內(nèi)部控制——專項(xiàng)的內(nèi)部控制——系統(tǒng)的內(nèi)部控制——綜合的內(nèi)部控制”（內(nèi)部控制對(duì)象的拓展）、“原始的內(nèi)部控制——現(xiàn)代手段輔助的內(nèi)部控制”（內(nèi)部控制手段的進(jìn)步）等很多線索去探求內(nèi)部控制的演進(jìn)軌跡。而且沿著這些追溯線索也能夠找到內(nèi)部控制與審計(jì)淵源關(guān)系的一些契合點(diǎn)。本文限于篇幅，只根據(jù)通行的線索進(jìn)行論述。
1.內(nèi)部牽制階段。從原始的組織誕生開始，直至20世紀(jì)40年代，內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段。這一階段內(nèi)部控制的著眼點(diǎn)在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部牽制主要通過(guò)人員配備和職責(zé)劃分、業(yè)務(wù)流程、簿記系統(tǒng)等來(lái)完成。其目標(biāo)主要是防止組織內(nèi)部的錯(cuò)誤和舞弊，通過(guò)保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全來(lái)保障組織運(yùn)轉(zhuǎn)的有效性。
2.內(nèi)部控制制度階段。20世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段。這一階段內(nèi)部控制開始有了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的劃分，主要通過(guò)形成和推行一整套內(nèi)部控制制度（方法和程序）來(lái)實(shí)施控制。內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全之外，還包括增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率和遵循既定的管理方針。
3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。這一階段開始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)計(jì)制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中，并且不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制。控制環(huán)境反映組織的各個(gè)利益關(guān)系主體（管理當(dāng)局、所有者和其他利益關(guān)系主體）對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行為；會(huì)計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報(bào)告方法，旨在明確各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任；控制程序是管理當(dāng)局所確定的方針和程序，以保證達(dá)到一定的目標(biāo)。
4.內(nèi)部控制整合框架階段。1992年9月，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（通常以其首任主席的名字命名為Treadway委員會(huì)）的主辦組織委員會(huì)（C0SO）發(fā)布了一份報(bào)告《內(nèi)部控制：整合框架》，提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理地確保（reasonablyassure）：經(jīng)營(yíng)的效率和有效性；財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；對(duì)適用法規(guī)的遵循。內(nèi)部控制要素包括：（1）控制環(huán)境，包括員工的正直、道德價(jià)值觀和能力，管理當(dāng)局的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，管理當(dāng)局確立權(quán)威性和責(zé)任、組織和開發(fā)員工的方法等；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，即為了達(dá)成組織目標(biāo)而對(duì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)所進(jìn)行的辨別與分析；（3）控制活動(dòng)，是為了確保實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局的目標(biāo)而采取的政策和程序，包括審批、授權(quán)、驗(yàn)證、確認(rèn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的復(fù)核、資產(chǎn)的安全性等；（4）信息與溝通，是為了保證員工履行職責(zé)而必須識(shí)別、獲取的信息及其溝通，信息系統(tǒng)中包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；（5）監(jiān)控，即對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施質(zhì)量的評(píng)價(jià)，主要包括經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的持續(xù)監(jiān)控（日常管理和監(jiān)督，員工履行職責(zé)的行動(dòng)等）、個(gè)別評(píng)價(jià)或者兩者的結(jié)合（C0SO，1992）。
二、審計(jì)模式的變革及其與內(nèi)部控制的歷史淵源和邏輯聯(lián)系
盡管關(guān)于審計(jì)的屬性有信息論、代理論、保險(xiǎn)論等不同的詮釋，但不可否認(rèn)的是，審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的驗(yàn)證活動(dòng)。相對(duì)于被審計(jì)的組織（或者，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)而言，為組織中的某一個(gè)局部）而言，審計(jì)是一種外來(lái)的驗(yàn)證。如果審計(jì)可以理解為經(jīng)濟(jì)控制的話，它應(yīng)該是對(duì)組織（或局部）的控制。審計(jì)的起源可以追溯到很早，但為了簡(jiǎn)便起見，本文的討論僅限于現(xiàn)代意義上的審計(jì)，即19世紀(jì)中葉以后的審計(jì)。
審計(jì)模式是對(duì)審計(jì)技術(shù)和方法的內(nèi)在結(jié)構(gòu)尤其是主導(dǎo)因素進(jìn)行概括和總結(jié)的產(chǎn)物。審計(jì)模式也處在動(dòng)態(tài)的變革之中。從全面（詳細(xì)）審計(jì)發(fā)展到非全面（抽樣）審計(jì)是審計(jì)模式變革的總體脈絡(luò)；根據(jù)審計(jì)樣本選取原則的進(jìn)步，非全面審計(jì)也在不斷演進(jìn)。總的看來(lái)，審計(jì)模式的變革大致上已經(jīng)、正在或者將要經(jīng)歷的軌跡為：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)（transactions?based?auditing）——制度基礎(chǔ)審計(jì)（system?based?auditing）——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（risk?based?auditing）——業(yè)務(wù)基礎(chǔ)整合審計(jì)（business?based?integrated?auditing）。
賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)實(shí)質(zhì)上是直接針對(duì)會(huì)計(jì)賬目和數(shù)據(jù)所進(jìn)行的詳細(xì)審計(jì)，它于19世紀(jì)中葉起源于英國(guó)。制度基礎(chǔ)審計(jì)是通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和程度的審計(jì)模式，它大致形成于20世紀(jì)40年代。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并據(jù)此對(duì)審計(jì)進(jìn)行規(guī)劃，它發(fā)軔于20世紀(jì)80年代。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)整合審計(jì)尚在萌芽之中，其核心是根據(jù)以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)/控制評(píng)價(jià)來(lái)分配審計(jì)資源，也有人認(rèn)為它是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展或改進(jìn)（胡春元，2001）。
應(yīng)該說(shuō)，審計(jì)模式的每一次變革，都是一次不小的進(jìn)步。從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)完成了審計(jì)發(fā)展史上的一次飛躍，即由全面審計(jì)講變?yōu)榉侨鎸徲?jì)，大大節(jié)省了審計(jì)成本。但是，制度基礎(chǔ)審計(jì)和賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)一樣，都屬于程序驅(qū)動(dòng)審計(jì)（proceduresdrivenauditing），即規(guī)劃審計(jì)時(shí)主要考慮的是遵循制度和形成賬項(xiàng)的程序及其結(jié)果，是一種后驗(yàn)式的方法論導(dǎo)向。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)考慮了審計(jì)環(huán)境，以分析和評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為核心來(lái)規(guī)劃審計(jì)，可以促使審計(jì)資源在不同風(fēng)險(xiǎn)水平的審計(jì)領(lǐng)域之上的合理配置。然而，制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)都是審計(jì)理論導(dǎo)向（auditingtheoryoriented）的，由于審計(jì)理論都是以一系列假設(shè)為前提的，很難與現(xiàn)實(shí)完全吻合，因而需要以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，針對(duì)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)/控制評(píng)價(jià)，據(jù)此分配審計(jì)資源。從這個(gè)意義上說(shuō)，從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向業(yè)務(wù)基礎(chǔ)整合審計(jì)的轉(zhuǎn)變指導(dǎo)思想上是一個(gè)不小的轉(zhuǎn)變。
推動(dòng)審計(jì)模式變革的因素很多，其中最為主要的是審計(jì)目標(biāo)定位的變化，而后者直接受到了所謂“期望溝距”（expectationgap，即社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望與審計(jì)所實(shí)際達(dá)到的效果或者執(zhí)行審計(jì)的人員自己的期望之間的差距）、物質(zhì)技術(shù)（例如抽樣技術(shù)、信息技術(shù)等）、法律責(zé)任（尤其是訴訟和判例）和審計(jì)技術(shù)自身發(fā)展等多重因素的影響。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望越來(lái)越高，一系列法律責(zé)任事件加大了其緊迫性，物質(zhì)技術(shù)的發(fā)展也為更高的要求提供了可能性，審計(jì)職業(yè)界自身也積極參與和推動(dòng)審計(jì)技術(shù)的發(fā)展和規(guī)范，這樣，審計(jì)目標(biāo)定位經(jīng)歷了查錯(cuò)揭弊、驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和公允性、驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告與查錯(cuò)揭弊并重，最終轉(zhuǎn)變?yōu)榻档托畔ⅲㄘ?cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息）風(fēng)險(xiǎn)。顯然，審計(jì)目標(biāo)定位的變化幾乎可以直接與審計(jì)模式的變革對(duì)應(yīng)起來(lái)。
從表面上看，內(nèi)部控制與審計(jì)的歷史淵源始于20世紀(jì)初早期審計(jì)著作中對(duì)內(nèi)部牽制理論的描述。1936年，美國(guó)審計(jì)職業(yè)組織美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）首次提出內(nèi)部控制的概念（閻金鍔等，1998）；直至40年代，以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度為核心，開發(fā)了制度基礎(chǔ)審計(jì)。此后，內(nèi)部控制與審計(jì)的發(fā)展交織在一起，在審計(jì)目標(biāo)定位這個(gè)大前提下，不斷地互動(dòng)、耦合。1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表了一份專題報(bào)告，首次闡述了內(nèi)部控制的定義（劉明輝，2001）。該定義十分寬泛，招來(lái)了審計(jì)職業(yè)界的非議。于是，審計(jì)程序委員會(huì)1953年頒布了第19號(hào)《審計(jì)程序說(shuō)明》，區(qū)分了會(huì)計(jì)控制和管理控制；并在此后的第33號(hào)《審計(jì)程序說(shuō)明》中明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制。這種審計(jì)目標(biāo)定位的窄化招致了社會(huì)公眾的不滿，于是1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了第55號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代了內(nèi)部控制，取消了對(duì)會(huì)計(jì)控制和管理控制的劃分，并且第一次把審計(jì)的目光引到分析審計(jì)環(huán)境上來(lái)，孕育了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。此后，1992年，C0SO提出了內(nèi)部控制整合框架。1996年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了第78號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，以內(nèi)部控制整合框架替代了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。此后，開發(fā)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)整合審計(jì)模式開始被一些領(lǐng)先的審計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)提上日程。
由此可見，內(nèi)部控制雖然是內(nèi)生的，但其自20世紀(jì)40年代進(jìn)入審計(jì)的視野之后，在審計(jì)目標(biāo)定位的主導(dǎo)下，其發(fā)展十分迅猛，并且同審計(jì)模式的變革形成了密切的互動(dòng)關(guān)系，乃至基本耦合，從而呈現(xiàn)出外力促動(dòng)發(fā)展的趨勢(shì)。
三、引入“組織效率”概念的分析與解讀
顯然，前面的分析是建立在對(duì)零散事件的追溯和因果關(guān)系的推理上的，主觀色彩比較濃厚，而且得出的是表面化的結(jié)論。為了找到一條更為科學(xué)、合理的思路，提高理論的科學(xué)性和解釋力，需要跳出內(nèi)部控制和/或?qū)徲?jì)本身，從一個(gè)新的視角找出參照體系。為此，我們不妨引入“組織效率”的概念。
在本文中，組織效率是指組織目標(biāo)的達(dá)成情況。由于企業(yè)組織是許多主體契約的聯(lián)結(jié)，因而組織的目標(biāo)實(shí)際上是一組目標(biāo)所構(gòu)成的目標(biāo)體系，可以概括為“利益相關(guān)主體的利益最大化”，它是一個(gè)典型的多目標(biāo)最優(yōu)化模型。另外，組織的目標(biāo)本身也是動(dòng)態(tài)的，隨著環(huán)境的變化和組織自身的演進(jìn)，其目標(biāo)也會(huì)不斷演變。就目前主流的看法而言，企業(yè)組織的基本目標(biāo)向量可以解釋為組織價(jià)值（或經(jīng)營(yíng)成果）的最大化、財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)披露的真實(shí)性和公允性、財(cái)產(chǎn)和債務(wù)的安全性、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和長(zhǎng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的能力等。對(duì)于一個(gè)組織而言，追求其目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)其使命的過(guò)程便是提高組織效率的過(guò)程。
從內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)看，顯然它是提高組織效率的重要手段之一，是組織效率的重要內(nèi)生變量。而且，它主要屬于管理當(dāng)局——實(shí)際對(duì)組織的財(cái)產(chǎn)及其經(jīng)營(yíng)行使控制權(quán)的的利益關(guān)系主體——的職權(quán)范圍之內(nèi)。我們不妨假設(shè)其他一切不變，將組織效率（OE）與內(nèi)部控制（IC）的函數(shù)關(guān)系描述如下：
OE=f（IC）-g（IC）
其中，f（IC）表示內(nèi)部控制效益（由于內(nèi)部控制所導(dǎo)致的組織效率的提高），g（IC）表示內(nèi)部控制成本（由于內(nèi)部控制而耗費(fèi)的組織資源的機(jī)會(huì)成本，以及內(nèi)部控制對(duì)組織效率的犧牲）。顯然，f（IC）和g（IC）都是隨著內(nèi)部控制的增加（深度、廣度、精度等）而遞增的。這樣，自然就會(huì)得出一個(gè)最佳內(nèi)部控制點(diǎn)的問(wèn)題，即內(nèi)部控制并不是多多益善，而有一個(gè)合理的度。這與經(jīng)濟(jì)學(xué)上大多數(shù)成本效益權(quán)衡（trade-off）模型并無(wú)二致。
審計(jì)也是為了提高組織效率服務(wù)的，但外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)稍有不同。外部審計(jì)實(shí)際上是由獨(dú)立的一方對(duì)組織效率水平和狀況做出評(píng)價(jià)和簽證，以便起到促進(jìn)（直接提高組織效率，或者指引出更有效的組織資源配置）作用，因而它是組織效率的一個(gè)外生變量。至于內(nèi)部審計(jì)，我們既可以從組織中的科層的角度去理解，也可以干脆把它看作是內(nèi)部控制的一部分。我們姑且僅考慮外部審計(jì)（EA），也對(duì)組織效率函數(shù)做出單因素的簡(jiǎn)化，可以得出：
OE=h（EA）-k（EA）
其中，h（EA）表示審計(jì)效益（由于審計(jì)所促進(jìn)的組織效率的提高或者避免的組織效率損失），k（EA）表示審計(jì)成本（由于審計(jì)而耗費(fèi)的組織資源的機(jī)會(huì)成本）。同樣可以知道h（EA）和k（EA）都是EA的單調(diào)遞增函數(shù)，因而整個(gè)組織效率函數(shù)也變成了一個(gè)此消彼長(zhǎng)的模型。這樣，審計(jì)也存在最佳邊界的問(wèn)題。
如果假設(shè)其他因素中立，引入內(nèi)部控制和審計(jì)的雙因素模型，可以得出新的組織效率函數(shù)：
OE=f（IC）-g（IC）+h（EA）-k（EA）
從理論上講，盡管IC和EA一個(gè)是內(nèi)生變量，一個(gè)是外生變量，但是它們之間也存在著一個(gè)帶有規(guī)律性的函數(shù)關(guān)系：對(duì)內(nèi)部控制投入的組織資源越多，內(nèi)部控制就越健全，所能增進(jìn)組織效率的空間越大，從而審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)越小，審計(jì)的資源投入就可以越小，相應(yīng)地，審計(jì)所能增進(jìn)組織效率的空間也越小。從數(shù)學(xué)上敘述，就是IC與EA呈負(fù)相關(guān)，從而導(dǎo)致f（IC）與h（EA）、g（IC）與k（EA）呈負(fù)相關(guān)，這就意味著構(gòu)成OE的4個(gè)消長(zhǎng)變量之間實(shí)際上存在著相互依賴、此消彼長(zhǎng)的函數(shù)關(guān)系。而這正是內(nèi)部控制與審計(jì)之間互動(dòng)與耦合的邏輯關(guān)系的數(shù)學(xué)表述。
如果我們把審計(jì)也看作是一種控制的話，組織效率的雙因素模型就可以用來(lái)說(shuō)明控制（內(nèi)部控制和作為外部控制的審計(jì)）與組織效率的關(guān)系，由此也可以探討最佳控制水平的問(wèn)題。
前面是簡(jiǎn)單的分析，即假設(shè)組織效率已經(jīng)被抽象為一維數(shù)量。實(shí)際上，前已述及，組織效率本身就是一個(gè)動(dòng)態(tài)的多目標(biāo)模型，即多維數(shù)量。多目標(biāo)之間的相互影響（尤其是所有者子目標(biāo)和管理當(dāng)局子目標(biāo)之間的互動(dòng)）可以用來(lái)解釋內(nèi)部控制、審計(jì)的產(chǎn)生和演變，乃至期望溝距和審計(jì)目標(biāo)定位的變化。從理論上講，我們應(yīng)該可以運(yùn)用多目標(biāo)優(yōu)化技術(shù)來(lái)解決復(fù)雜的組織效率函數(shù)問(wèn)題，也可以從不同利益相關(guān)主體的角度解決單一組織效率向量的函數(shù)問(wèn)題，可能后者會(huì)給我們更多、更具體、更有針對(duì)性的啟示。
因此，我們可以得出這樣的結(jié)論：內(nèi)部控制和審計(jì)分別是影響組織效率的內(nèi)在因素和外在因素之一，二者自身的產(chǎn)生、演進(jìn)和彼此之間的互動(dòng)、耦合，都是追求組織效率的必然結(jié)果。更簡(jiǎn)單地說(shuō)，內(nèi)部控制和審計(jì)的歷史淵源和邏輯聯(lián)系，完全可以運(yùn)用組織效率函數(shù)做出科學(xué)的分析和解釋。當(dāng)然，這也并不是排斥或否定既有文獻(xiàn)運(yùn)用歷史追溯和事件因果聯(lián)系分析所得出的表面結(jié)論。實(shí)際上，我們不難發(fā)現(xiàn)，兩者的擬合程度相當(dāng)完美。只不過(guò)引入組織效率函數(shù)之后，相關(guān)的分析和解釋有了一個(gè)合理的參照體系和科學(xué)的核心概念，更有利于引導(dǎo)相關(guān)的研究向縱深發(fā)展。
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