“兩法合并”中的三個(gè)重要問(wèn)題
提要：鑒于我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)外資有別的所得稅法存在的種種缺陷，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法已經(jīng)基本形成共識(shí)，為順應(yīng)我國(guó)加入WTO形勢(shì)的要求，應(yīng)加快“兩法”合并進(jìn)程。本文就“兩法”合并過(guò)程中應(yīng)該特別注意的稅率水平、稅收優(yōu)惠和中央與地方稅權(quán)關(guān)系等3個(gè)談了自己的看法。 一、稅率水平： 30%還是更低？ 合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法面臨的首要問(wèn)題就是如何確定其稅負(fù)水平。而稅負(fù)水平的高低又主要反映在稅率水平上。當(dāng)前，對(duì)于合并后所得稅稅率水平的選擇，在界和實(shí)際工作部門有多種不同的看法：有的認(rèn)為，應(yīng)該實(shí)行比例稅率，這樣簡(jiǎn)單，便于征收，適合我國(guó)的稅收征管水平；有的認(rèn)為，應(yīng)該實(shí)行多檔稅率，通過(guò)設(shè)置2～3個(gè)低稅率的多檔稅率，可以體現(xiàn)國(guó)家對(duì)小企業(yè)的照顧。其中，在建議實(shí)行比例稅率的觀點(diǎn)中，又有3種有代表性的不同意見(jiàn)：第一種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)該維持在目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率33%的水平上，這既與世界上大多數(shù)國(guó)家的稅率水平基本接近，又能夠?yàn)榧{稅人和國(guó)家財(cái)政所接受；第二種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)該采用30%的比例稅率，為了吸引外資，大多數(shù)地方免征外資企業(yè)3%的所得稅地方附加，外資企業(yè)所得稅名義稅率實(shí)際是30%，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，其名義稅率可以確定在30%的水平；第三種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)該采用25%的比例稅率，這種觀點(diǎn)是基于目前內(nèi)資企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率在25%左右，認(rèn)為把統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅率確定在25%的水平，可以將名義稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)統(tǒng)一起來(lái)。 上述各種觀點(diǎn)都從某一個(gè)角度探討了企業(yè)所得稅稅率的選擇問(wèn)題，也都有一定的合理性。面對(duì)各種選擇，筆者認(rèn)為，合并后的企業(yè)所得稅稅率水平的選擇，應(yīng)該綜合考慮以下5個(gè)方面因素： （一）合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的目的 我國(guó)企業(yè)所得稅改革最主要的目的，是要順應(yīng)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)和我國(guó)加入WTO形勢(shì)的要求，解決現(xiàn)行企業(yè)所得稅內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不公、沿海地區(qū)和內(nèi)地地區(qū)稅負(fù)不公的問(wèn)題；同時(shí)也要順應(yīng)世界各國(guó)新一輪減稅的浪潮，適當(dāng)降低我國(guó)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)水平。 （二）合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法對(duì)我國(guó)吸引外資特別是外商直接投資的 大力吸引外商直接投資是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大局。在合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的改革中，要充分估量我國(guó)吸引外資的國(guó)際、國(guó)內(nèi)形勢(shì)，充分考慮這項(xiàng)改革對(duì)我國(guó)吸引外資的影響。面對(duì)世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)趨緩和我國(guó)周邊國(guó)家吸引外資的激烈競(jìng)爭(zhēng)，以及我國(guó)加入WTO后外商是選擇直接投資還是選擇商品出口形式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)的不確定因素，筆者認(rèn)為，通過(guò)提高外資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)水平來(lái)實(shí)現(xiàn)“兩法統(tǒng)一”是不可取的，這樣會(huì)增加改革的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)影響到我國(guó)吸引外資的大局。分“兩步走”實(shí)現(xiàn)“兩法統(tǒng)一”，并通過(guò)適當(dāng)降低內(nèi)資企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)水平、規(guī)范扣除標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整稅收優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)初步的統(tǒng)一或許是更為明智的選擇。 （三）稅負(fù)水平的選擇對(duì)稅收收入的影響和財(cái)政的承受能力 實(shí)施積極財(cái)政政策和推行各項(xiàng)改革措施，都需要相當(dāng)?shù)呢?cái)力保障，這就要求合并后的企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的選擇要充分考慮我國(guó)稅收收入的形勢(shì)和財(cái)政的承受能力，而且要與其他稅種的改革如增值稅的轉(zhuǎn)型改革、稅費(fèi)改革對(duì)稅收收入的影響一并考慮。 （四）稅率的選擇要不要照顧中小企業(yè)的發(fā)展 由于中小企業(yè)的發(fā)展對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和解決就業(yè)問(wèn)題具有特殊的作用，世界各國(guó)無(wú)不采取各種措施促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展。相應(yīng)地，我國(guó)也制定實(shí)施了一系列政策措施來(lái)促進(jìn)我國(guó)中小企業(yè)的發(fā)展，其中在企業(yè)所得稅方面安排了27%和18%兩檔較低的稅率來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)中小企業(yè)的照顧。針對(duì)中小企業(yè)的特殊作用，筆者認(rèn)為，在“兩法統(tǒng)一”的改革中，仍然需要設(shè)置1～2個(gè)低稅率來(lái)體現(xiàn)國(guó)家對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的照顧和支持。 （五）稅收優(yōu)惠的多少及其選擇 稅收優(yōu)惠的多少直接關(guān)系到企業(yè)所得稅的稅負(fù)水平進(jìn)而影響到稅率的選擇。我國(guó)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠盡管有人概括為“既多又濫”，但在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況下全部取消是不切合實(shí)際的。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展地區(qū)之間、城鄉(xiāng)之間、產(chǎn)業(yè)之間嚴(yán)重不均衡，以及隨著國(guó)有企業(yè)改革、機(jī)構(gòu)改革等出現(xiàn)的諸如失業(yè)、下崗等經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，在各級(jí)財(cái)政壓力重重和轉(zhuǎn)移支付規(guī)模較小的情況下，稅收優(yōu)惠起著特殊的作用，這也決定了我國(guó)的稅制包括企業(yè)所得稅制存在較多的稅收優(yōu)惠。筆者認(rèn)為，按“低稅率、少優(yōu)惠”原則進(jìn)行改革在我國(guó)是行不通的。在需要存在較多稅收優(yōu)惠的情況下，大幅度降低企業(yè)所得稅稅率是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)檫^(guò)低的稅率就沒(méi)有了實(shí)施優(yōu)惠的空間以及財(cái)政承受力的空間。 綜合以上5個(gè)因素的和判斷，筆者認(rèn)為，合并后的企業(yè)所得稅應(yīng)該采用30%的比例稅率，同時(shí)設(shè)置24%和15%兩檔較低的稅率以體現(xiàn)對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的照顧。理由有六：（1）真正統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的名義稅率（絕大多數(shù)地方對(duì)外資企業(yè)3%的所得稅地方附加給予免征，外資企業(yè)所得稅名義稅率實(shí)際是30%）。（2）順應(yīng)世界各國(guó)新一輪減稅浪潮，降低我國(guó)企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)水平，稅率比原來(lái)下降了3個(gè)百分點(diǎn)，幅度適當(dāng)，能夠發(fā)揮調(diào)動(dòng)企業(yè)投資積極性的作用，同時(shí)也體現(xiàn)了進(jìn)一步實(shí)施積極財(cái)政政策對(duì)稅收政策的要求。（3）對(duì)稅收收入的影響不大，中央財(cái)政和地方財(cái)政都承受得起。而且為我國(guó)迫切需要進(jìn)行的增值稅轉(zhuǎn)型改革、農(nóng)村稅費(fèi)改革提供了必要的財(cái)力保障。（4）名義稅率適中，既保持了我國(guó)企業(yè)所得稅在世界各國(guó)中的比較優(yōu)勢(shì)（西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家的公司所得稅率一般在33%～35%的水平），又為我國(guó)企業(yè)所得稅制采取稅收優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用提供了空間，也為企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整提供了空間。（5）繼續(xù)體現(xiàn)國(guó)家對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的支持和照顧。（6）通過(guò)繼續(xù)保持對(duì)外資的稅收優(yōu)惠力度（下面將詳細(xì)闡述），消除改革對(duì)吸引外商投資的影響，維持我國(guó)吸引外資的政策優(yōu)勢(shì)。 二、稅收優(yōu)惠：取消還是調(diào)整 我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制中的稅收優(yōu)惠政策存在內(nèi)外差別過(guò)大、重區(qū)域優(yōu)惠輕產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、優(yōu)惠形式過(guò)于簡(jiǎn)單等缺陷，違反了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)的要求，與我國(guó)加入WTO的形勢(shì)要求不相適應(yīng)，同時(shí)也不能有效地體現(xiàn)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的導(dǎo)向，有可能造成稅收管理的混亂。對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行合理調(diào)整無(wú)疑是企業(yè)所得稅制改革的一個(gè)重要方面。但是，當(dāng)前對(duì)稅收優(yōu)惠政策如何調(diào)整存在一些片面的看法，其中有代表性的觀點(diǎn)有兩個(gè)：一是認(rèn)為要根據(jù)WTO對(duì)國(guó)民待遇原則的要求全面取消對(duì)外資的稅收優(yōu)惠；二是認(rèn)為要取消區(qū)域性的稅收優(yōu)惠，中西部地區(qū)也不例外，對(duì)中西部的支持可通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和公共財(cái)政支出來(lái)解決。對(duì)此，筆者認(rèn)為： （一）我國(guó)仍然需要對(duì)外資企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠的企業(yè)所得稅稅收政策 1.我國(guó)對(duì)外資實(shí)行優(yōu)惠政策并不違背WTO規(guī)則的要求。 2.世界各國(guó)無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展家都把涉外稅收優(yōu)惠作為吸引外資以彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)建設(shè)資金不足、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和發(fā)展高新技術(shù)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段。我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革、農(nóng)業(yè)發(fā)展、居民就業(yè)、大量基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、許多高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展以及西部大開發(fā)等等問(wèn)題的解決，單靠國(guó)內(nèi)的資金是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要大量的外國(guó)資金的投入。我國(guó)加入WTO后，這種狀況會(huì)有所好轉(zhuǎn)，但不會(huì)發(fā)展到不需要稅收優(yōu)惠也能大規(guī)模地吸引外資的程度，我國(guó)的投資市場(chǎng)和投資環(huán)境還存在許許多多的不足和欠缺。 3.發(fā)展中國(guó)家對(duì)國(guó)際游資的爭(zhēng)奪是很激烈的，特別是我國(guó)周邊國(guó)家在對(duì)外開放中，主要采取涉外稅收優(yōu)惠措施來(lái)吸引外資，且優(yōu)惠的程度相當(dāng)高，已成為與我國(guó)爭(zhēng)奪國(guó)際游資的強(qiáng)有力的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。在這種情況下，如果完全取消對(duì)外資的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，勢(shì)必會(huì)使我國(guó)在爭(zhēng)奪外資中處于不利地位。因此，我國(guó)吸引外資的力度要加強(qiáng)，企業(yè)所得稅中的涉外稅收優(yōu)惠政策仍然需要保留，但需要進(jìn)一步調(diào)整和完善。 （二）我國(guó)仍然需要區(qū)域性的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策安排 實(shí)際上，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，為了鼓勵(lì)對(duì)外貿(mào)易和外商投資，或者為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，都建立了各種形式的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策。為了維持和發(fā)展我國(guó)對(duì)外貿(mào)易和外商投資的良好勢(shì)頭，同時(shí)為了促進(jìn)我國(guó)廣大落后地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國(guó)不僅不能取消區(qū)域性的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策安排，還要調(diào)整、強(qiáng)化某些特殊區(qū)域的稅收優(yōu)惠政策，以便更充分地體現(xiàn)我國(guó)的區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略意圖。認(rèn)為對(duì)中西部地區(qū)和其他一些老少邊窮地區(qū)的支持只能通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和公共財(cái)政支出手段進(jìn)行解決的觀點(diǎn)是不可取的。這一方面因?yàn)槲覈?guó)目前的財(cái)力水平根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)落后地區(qū)大規(guī)模的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付；另一方面由于稅收優(yōu)惠政策在引導(dǎo)和促進(jìn)特殊地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展上起著特殊作用，只有通過(guò)一些有效的優(yōu)惠政策來(lái)引導(dǎo)和吸引大量的社會(huì)資金到落后地區(qū)進(jìn)行投資開發(fā)，落后地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展才會(huì)有內(nèi)在的動(dòng)力。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前我國(guó)財(cái)政仍然比較困難、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付規(guī)模較小的情況下，促進(jìn)落后地區(qū)的發(fā)展既需要中央通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和公共財(cái)政支出手段提供基本的公共設(shè)施和公共服務(wù)，更需要運(yùn)用稅收優(yōu)惠手段來(lái)吸引各種社會(huì)資金的流入。 根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為，對(duì)合并后的企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策可以進(jìn)行以下調(diào)整： （1）對(duì)區(qū)域性企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的調(diào)整。一是調(diào)整現(xiàn)行各種各樣開發(fā)區(qū)、開放區(qū)的多層次稅收優(yōu)惠政策，只保留5個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)對(duì)外資的稅收優(yōu)惠政策。這是為了繼續(xù)發(fā)揮這些地區(qū)招商引資的窗口示范作用和保持我國(guó)對(duì)外開放的良好形象。二是調(diào)整廣大中西部地區(qū)“撒胡椒面”式的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“增長(zhǎng)極”理論，建議在廣大中西部地區(qū)中能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)能極作用的一些地區(qū)設(shè)立“經(jīng)濟(jì)特區(qū)”，內(nèi)外資企業(yè)同時(shí)享受現(xiàn)有特區(qū)的所有稅收優(yōu)惠政策。通過(guò)這些“特區(qū)”的發(fā)展帶動(dòng)廣大中西部地區(qū)全面的發(fā)展。三是對(duì)于國(guó)家確定的老少邊窮地區(qū)同樣享受中西部地區(qū)“經(jīng)濟(jì)特區(qū)”稅收優(yōu)惠政策。由于中西部地區(qū)和老少邊窮地區(qū)的投資環(huán)境較差，可能抵消稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)，可考慮輔以其他非稅收性政策優(yōu)惠，以保證稅收優(yōu)惠政策的有效性。 （2）對(duì)產(chǎn)業(yè)性所得稅優(yōu)惠政策的調(diào)整。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向過(guò)于簡(jiǎn)單，比如對(duì)于生產(chǎn)性外資企業(yè)，不論是資金、技術(shù)密集型企業(yè)還是其他加工組裝等一般性的企業(yè)，都享受同等的待遇，致使大多數(shù)外資投向技術(shù)層次較低的一般性勞動(dòng)密集型項(xiàng)目，未能有效地體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)意圖，削弱了稅收優(yōu)惠政策對(duì)資金、技術(shù)和知識(shí)密集型項(xiàng)目投資的引力效應(yīng)。綜觀20世紀(jì)90年代世界稅制改革的趨勢(shì)，稅收優(yōu)惠政策大多是以促進(jìn)資金、技術(shù)和知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向的。以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家近10年來(lái)之所以快速發(fā)展、核心競(jìng)爭(zhēng)力提高，與稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整和實(shí)施有著密切關(guān)系。我國(guó)對(duì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行調(diào)整時(shí)務(wù)必重點(diǎn)突出產(chǎn)業(yè)政策。具體措施如下： （A）按照產(chǎn)業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)和我國(guó)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的狀況，把產(chǎn)業(yè)部門劃分為5類：第一類是新興技術(shù)產(chǎn)業(yè)，如信息、生物和海洋技術(shù)產(chǎn)業(yè)，這類產(chǎn)業(yè)是資金、技術(shù)和知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)；第二類是基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，如農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)材料等；第三類是新興的、我國(guó)亟需發(fā)展和亟需保護(hù)的服務(wù)業(yè)，如、保險(xiǎn)、證券、通訊、航空、服務(wù)等；第四類是一般性的中性行業(yè)，包括一般性的勞動(dòng)、資金、技術(shù)型產(chǎn)業(yè)和一般性的服務(wù)業(yè)；第五類是限制性行業(yè)，如高耗能、高污染行業(yè)。第一、第二類產(chǎn)業(yè)關(guān)系到我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁和在全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中的地位，應(yīng)對(duì)投資于這兩類產(chǎn)業(yè)的外國(guó)投資者實(shí)行包括企業(yè)所得稅在內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于第三類和第四類中的汽車、機(jī)械、石油化工等很可能受到外資強(qiáng)烈沖擊的產(chǎn)業(yè)，不僅要實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)同等的稅收優(yōu)惠待遇，而且要采取一些不違背WTO規(guī)則的保護(hù)措施。投資于第四類其他行業(yè)的內(nèi)外資企業(yè)一律不給予稅收優(yōu)惠待遇。投資于第五類產(chǎn)業(yè)，不但一律不予優(yōu)惠，而且要課征一定的附加稅。 （B）為了引導(dǎo)外資投向我國(guó)的第一、第二類產(chǎn)業(yè)，可實(shí)行兩個(gè)層次的包括企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策體系。第一層次是對(duì)投資于第一、第二類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行相同的普遍優(yōu)惠政策，如優(yōu)惠的企業(yè)所得稅稅率、加速折舊、投資扣除和科研費(fèi)用列支等政策。第二層次是在普遍優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，再對(duì)外資企業(yè)實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠政策，如投資抵免政策、再投資退稅政策等。通過(guò)特殊的稅收優(yōu)惠政策，體現(xiàn)對(duì)投資于第一、第二類產(chǎn)業(yè)外商投資者的深層次稅收優(yōu)惠，優(yōu)化外商投資的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和技術(shù)結(jié)構(gòu)。 （3）對(duì)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠形式的調(diào)整。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠形式比較單一，絕大多數(shù)是采取減免稅和低稅率的形式。在15條內(nèi)資企業(yè)所得稅和19條外資企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策中，各自只有1條是非減免稅和低稅率形式的①。而對(duì)外資實(shí)行企業(yè)所得稅減免稅、低稅率的優(yōu)惠政策，由于要受到資本輸出國(guó)稅率高低、稅收管轄權(quán)、消除國(guó)際雙重征稅的辦法以及是否實(shí)行稅收饒讓政策等國(guó)際稅收因素的制約，難以使外國(guó)投資者直接受益。因此，在調(diào)整企業(yè)所得稅優(yōu)惠形式時(shí)，除了適當(dāng)選擇運(yùn)用減免稅和優(yōu)惠稅率等直接優(yōu)惠形式外，要加大加速折舊、投資抵免、再投資退稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、納稅扣除和放寬稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等間接優(yōu)惠形式的運(yùn)用。這些稅收優(yōu)惠形式由于不受國(guó)際稅收因素的制約，能使外國(guó)投資者直接受益。 （4）對(duì)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)的調(diào)整。從稅收優(yōu)惠的環(huán)節(jié)看，我國(guó)側(cè)重于稅額減免和稅率式優(yōu)惠的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，是一種偏重結(jié)果的稅后優(yōu)惠，優(yōu)惠的主要對(duì)象是那些能夠或已經(jīng)取得收益的企業(yè)，而對(duì)那些高風(fēng)險(xiǎn)、高投入的技術(shù)開發(fā)和技術(shù)改造企業(yè)起不到什么作用。為了提高企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造、技術(shù)開發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新的積極性，進(jìn)而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和結(jié)構(gòu)優(yōu)化，企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的環(huán)節(jié)要從單純偏重結(jié)果的稅后優(yōu)惠環(huán)節(jié)調(diào)整為結(jié)果與過(guò)程并重、稅后優(yōu)惠與稅前優(yōu)惠相結(jié)合，全面使用加速折舊、投資抵免、再投資退稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、納稅扣除、科研費(fèi)用列支、提取技術(shù)開發(fā)基金等稅前優(yōu)惠措施。 （5）對(duì)僅注重所得稅優(yōu)惠政策的調(diào)整。我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策偏重于所得稅，這樣不利于發(fā)揮流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的作用，要把只注重所得稅優(yōu)惠政策調(diào)整為所得稅和流轉(zhuǎn)稅并舉的優(yōu)惠政策。當(dāng)前最重要的是要加快增值稅的轉(zhuǎn)型改革和完善出口退稅政策。筆者認(rèn)為，從增加企業(yè)投資、擴(kuò)大內(nèi)需的角度看，加快增值稅的轉(zhuǎn)型改革顯得更為迫切，至少應(yīng)該和企業(yè)所得稅制改革一并考慮。 三、中央與地方稅權(quán)關(guān)系：企業(yè)所得稅是共享還是地方專享 現(xiàn)行中央與地方企業(yè)所得稅的稅權(quán)關(guān)系是按企業(yè)隸屬關(guān)系不同而將其劃分為中央收入或地方收入，并分別由國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局征收管理。這種分權(quán)關(guān)系在實(shí)踐中存在許多矛盾，表現(xiàn)為：（1）在具體的稅收征管中難以明確劃分國(guó)、地稅的征收范圍。改革開放以來(lái)，企業(yè)的隸屬關(guān)系幾經(jīng)調(diào)整和變化，投資主體日益多元化，投資關(guān)系日益復(fù)雜化，在具體的稅收征管中經(jīng)常難以劃分是屬于國(guó)稅機(jī)關(guān)管征的還是地稅機(jī)關(guān)管征的，從而引起不必要的矛盾。（2）強(qiáng)化了企業(yè)對(duì)政府的依附性，加大了政府干預(yù)企業(yè)的可能性，弱化了企業(yè)所得稅的宏觀調(diào)控功能。（3）阻礙了企業(yè)跨地區(qū)、跨所有制、跨隸屬關(guān)系的兼并、重組和改組以及資產(chǎn)的合理流動(dòng)，不利于企業(yè)制度的建立。在統(tǒng)一企業(yè)所得稅制的改革中，要正確處理好中央與地方之間的分配關(guān)系，并充分考慮地方財(cái)政的困難和地方的稅收利益。 當(dāng)前一種主流觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅改為真正的中央與地方共享稅。共享的方式是采取分率式共享，即企業(yè)所得稅在統(tǒng)一稅基的基礎(chǔ)上，分別由國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局按分享稅率征收管理，收入分別入中央金庫(kù)和地方金庫(kù)，其中，稅基由國(guó)家稅務(wù)局確定。對(duì)此，筆者持不同意見(jiàn)，認(rèn)為，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅應(yīng)該作為地方稅，全部劃歸地稅機(jī)關(guān)征收，理由如下： （一）我國(guó)的經(jīng)濟(jì)效益不高，企業(yè)所得稅稅源還相當(dāng)弱小，中央與地方共享沒(méi)有實(shí)際意義 一般地說(shuō)，只有當(dāng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，所得稅的地位和規(guī)模達(dá)到相當(dāng)?shù)乃綍r(shí)，即只有當(dāng)所得稅成為稅收的主體或者與流轉(zhuǎn)稅一起成為稅收的雙主體時(shí)，中央與地方進(jìn)行所得稅分權(quán)，并分別征收中央所得稅和地方所得稅才具有現(xiàn)實(shí)的意義。而我國(guó)現(xiàn)實(shí)的情況是，以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅是稅收的主體，所得稅所占的比重不足20%，隨著我國(guó)加入WTO，這種情況還會(huì)更加突出。因此，在我國(guó)，中央與地方一起分享企業(yè)所得稅沒(méi)有實(shí)際意義，只會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人的奉行成本。 （二）我國(guó)的稅務(wù)管理水平還較低，不宜實(shí)行中央與地方分率分享和單獨(dú)征收 一般地說(shuō)，實(shí)行中央與地方分率分享和單獨(dú)征收，會(huì)因稅基和對(duì)同一稅收業(yè)務(wù)中央與地方的規(guī)定等許多方面的不一致而使納稅人無(wú)所適從，增加納稅人納稅申報(bào)的難度。還有，分率分享、單獨(dú)征收的企業(yè)所得稅在中央與地方之間存在一個(gè)稅基協(xié)調(diào)的，如中央的稅款和公債利息能否在計(jì)征地方企業(yè)所得稅的稅基中扣除；同樣地，地方的稅款和公債利息能否在計(jì)征中央企業(yè)所得稅的稅基中扣除等等。若允許扣除，又將面臨比較復(fù)雜的計(jì)算技術(shù)。此外，若中央與地方在各自的企業(yè)所得稅稅基中都不排除對(duì)方的稅款，就會(huì)造成以一種稅額作另一種稅的稅基，給納稅人一種稅上加稅的強(qiáng)烈感覺(jué)。因此，分率分享、單獨(dú)征收一般適合于發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)管理水平。我國(guó)的稅務(wù)管理水平目前仍然較低且很不平衡，不適宜采用需要較高管理水平的企業(yè)所得稅分率分享、單獨(dú)征收辦法。 （三）企業(yè)所得稅主要以效率為目標(biāo)，調(diào)節(jié)收入分配功能不強(qiáng)，完全可以由地方政府征收管理，成為地方的稅種 企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主體，市場(chǎng)對(duì)其的要求是優(yōu)勝劣汰，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)經(jīng)濟(jì)效率的提高。因此，政府對(duì)企業(yè)的要求就是以效率為目標(biāo)，對(duì)企業(yè)征收的企業(yè)所得稅也主要以效率為目標(biāo)，調(diào)節(jié)收入分配差異不是企業(yè)所得稅的主要任務(wù)。還有，從稅種本身來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能不強(qiáng)，不如遺產(chǎn)稅、社會(huì)保障稅和個(gè)人所得稅有效。所以，中央希望通過(guò)與地方分享企業(yè)所得稅來(lái)調(diào)節(jié)收入分配意義不大，企業(yè)所得稅完全可以單獨(dú)由地方征收管理，成為地方的稅種。 （四）我國(guó)目前地方財(cái)政困難重重，地方稅一直沒(méi)有主體稅種，把統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅劃歸地稅機(jī)關(guān)征收，作為地方稅的主體稅種，有利于完善地方稅體系，穩(wěn)定地方稅的收入水平，保證地方稅收可持續(xù)發(fā)展，緩解地方財(cái)政的困難 1994年的分稅制改革是一種中央拿大頭、地方拿小頭的改革。而且之后中央制定出臺(tái)了一系列稅收政策，增加了中央財(cái)政收入，減少了地方財(cái)政收入。經(jīng)過(guò)這幾年的發(fā)展，地方稅收增長(zhǎng)日益乏力，稅源萎縮現(xiàn)象日益嚴(yán)重。而中央稅收增長(zhǎng)迅速，2000年增幅達(dá)到28.9%，遠(yuǎn)高于地方稅收15%的增長(zhǎng)幅度。中央稅收占全國(guó)稅收收入的比重2000年已達(dá)到59%，基本實(shí)現(xiàn)了中央稅收收入比重60%的目標(biāo)。地方稅收增長(zhǎng)日益滯后于中央稅收的增長(zhǎng)，導(dǎo)致地方財(cái)政日益困難，并出現(xiàn)了諸多不良的后果：（1）地方財(cái)政尤其是縣鄉(xiāng)財(cái)政“空殼”現(xiàn)象嚴(yán)重，困難重重，“一要吃飯，二要建設(shè)”的理財(cái)原則難以為繼，政府債務(wù)負(fù)擔(dān)沉重，孕育著潛在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和政府危機(jī)。（2）地方稅收任務(wù)層層加碼，地方收費(fèi)現(xiàn)象難以禁止。“竭澤而漁”、“殺雞取卵”現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。（3）嚴(yán)重挫傷了地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性，了地方經(jīng)濟(jì)乃至整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。為了調(diào)動(dòng)中央與地方兩個(gè)積極性，建議把統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅作為地方稅的主體稅種，劃歸地稅機(jī)關(guān)征收，一方面可以完善地方稅體系，穩(wěn)定地方稅的收入水平，保證地方稅收可持續(xù)發(fā)展；另一方面可以緩解地方財(cái)政的困難。若簡(jiǎn)單地把企業(yè)所得稅作為中央與地方的共享稅，將會(huì)嚴(yán)重挫傷地方理財(cái)?shù)姆e極性，地方財(cái)政將更加困難，地方經(jīng)濟(jì)乃至整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)將無(wú)法實(shí)現(xiàn)良性發(fā)展。 主要資料： （1） 國(guó)際稅收會(huì)《中國(guó)加入WTO與稅收改革》（中國(guó)稅務(wù)出版社2000年9月出版）。 （2） 劉 佐《中國(guó)稅制概覽》（經(jīng)濟(jì)出版社2000年6月出版）。 （3） 尹音頻《涉外稅收論綱》（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年1月出版）。 （4） 沈玉平《所得稅調(diào)節(jié)作用與正常選擇》（中國(guó)稅務(wù)出版社1999年7月出版）。 （5） 劉溶滄《統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法應(yīng)注意解決的幾個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題》（載《稅務(wù)研究》2001年第10期）。 （6） 賈紹華《完善和優(yōu)化企業(yè)所得稅的幾個(gè)問(wèn)題》（載《財(cái)政研究》2001年第5期）。【“兩法合并”中的三個(gè)重要問(wèn)題】相關(guān)文章：
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