關(guān)于企業(yè)所得稅成本費用等扣除項目的趨勢探討
提要：我國現(xiàn)行內(nèi)外資兩套所得稅制的成本、費用等扣除項目存在一定的差異，不利于我國內(nèi)資企業(yè)的。外國的現(xiàn)行企業(yè)所得稅的扣除項目政策對我國改革內(nèi)外資企業(yè)所得稅具有借鑒意義。在此基礎(chǔ)上，本文對兩法合并后新的企業(yè)所得稅法在勞動力補償、風險準備金提取、資產(chǎn)稅務(wù)處理、廣告費提取、業(yè)務(wù)招待費提取、公益救濟性捐贈等扣除項目方面的發(fā)展趨勢進行了探討。 關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 合并 成本費用 “公平正義”是構(gòu)建和諧的重要。，我國已經(jīng)步入WTO的后過渡期，關(guān)稅在兩三年內(nèi)將接近最終減讓水平，外資資本進入的地域限制、數(shù)量限制、股權(quán)份額限制也將逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將面臨更為嚴峻的生存挑戰(zhàn)。內(nèi)外有別的稅收政策對目前的國內(nèi)企業(yè)來說既失公平，也不符合WTO規(guī)則的實質(zhì)，兩套企業(yè)所得稅制度并軌已經(jīng)迫在眉睫。要實現(xiàn)兩稅合一，應(yīng)在納稅主體、收入確認標準、計征稅率，稅前扣除項目標準、范圍等方面予以統(tǒng)一和規(guī)范，其中稅前成本費用等項目的扣除是一項十分重要的內(nèi)容。 一、我國現(xiàn)行內(nèi)外兩套稅制的差異比較 （一）內(nèi)、外資企業(yè)所得稅成本、費用扣除的共同原則 我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅以納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應(yīng)納稅所得額，據(jù)以作為應(yīng)納所得稅額的基數(shù)。其中準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，所發(fā)生的費用支出必須嚴格區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出。資本性支出不得在發(fā)生當期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折舊、攤銷或計入有關(guān)投資的成本。除稅收法規(guī)另有規(guī)定者外，稅前扣除的確認一般應(yīng)遵循以下原則： 1、權(quán)責發(fā)生制原則。即納稅人應(yīng)在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除。 2、配比原則。即納稅人發(fā)生的費用應(yīng)在費用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當期申報扣除。納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。 3、相關(guān)性原則。即納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。 4、確定性原則。即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。 合理性原則。即納稅人可扣除費用的計算和分配應(yīng)符合一般的經(jīng)營常規(guī)和慣例。 （二）兩套稅制稅基的具體差異 我國當前內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率雖然都是33％，但是兩套企業(yè)所得稅的稅基存在很大差異，直接導致內(nèi)外資企業(yè)承受不同的稅收負擔。主要有以下幾個方面： 1、費用列支標準方面：在工資和福利、工會、三項費用，公益、救濟性捐贈、廣告費列支比例及固定資產(chǎn)折舊處理等方面，內(nèi)資企業(yè)的列支標準較外資企業(yè)有較大限制。 （1） 工資及福利、工會、教育三項經(jīng)費支出，內(nèi)資企業(yè)按計稅工資標準列支，計稅工資分五種形式，其中最具普遍性的是定額標準。定額自2000年起改為800元，個別地區(qū)需高于現(xiàn)額的，可在不高于20％的幅度內(nèi)報財政部和國家稅務(wù)總局審定，超過計稅工資標準的部分不予列支；福利、工會、教育三項費用分別按計稅工資總額的14％、2％和1.5％計提；而外資企業(yè)可向稅務(wù)機關(guān)備案后據(jù)實列支工資支出，并以實發(fā)工資為基數(shù)計提14％、2％、1.5％計提三費。 （2）公益、救濟性捐贈，內(nèi)資企業(yè)在不超過納稅調(diào)整前所得的3％以內(nèi)的部分，準予扣除；而對于外資企業(yè)公益、救濟性捐贈沒有限制，允許全部在稅前扣除。 （3） 廣告費比例，內(nèi)資企業(yè)中食品、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、文化和家具建材商城等七大行業(yè)為銷售（營業(yè)）收入的8％，制藥行業(yè)為25％，其他行業(yè)為2％的比例內(nèi)據(jù)實扣除，超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)；外資企業(yè)則沒有廣告費的限制比例。 2、固定資產(chǎn)稅務(wù)處理方面：在固定資產(chǎn)的折舊年限，固定資產(chǎn)凈殘值率等方面規(guī)定不同。 （1）固定資產(chǎn)的折舊年限，內(nèi)資企業(yè)對固定資產(chǎn)的折舊年限僅規(guī)定了最低折舊年限，而沒有縮短折舊年限的規(guī)定；外資企業(yè)所得稅中除規(guī)定了最低折舊年限外，還對固定資產(chǎn)由于特殊原因需要縮短折舊年限的進行了明確，對受酸、堿等強烈腐蝕的機器設(shè)備和常年處于震撼、顫動狀態(tài)的廠房和建筑物，對由于提高使用率，加強使用強度，而常年處于日夜運轉(zhuǎn)狀態(tài)的機器、設(shè)備，對中外合作經(jīng)營企業(yè)的合作期比最低折舊年限短，并在合作期滿后歸中方合作者所有的固定資產(chǎn)等可以縮短折舊年限。 （2）固定資產(chǎn)凈殘值率，內(nèi)資企業(yè)不得高于固定資產(chǎn)原值的5％，而外資企業(yè)不低于原值的10％，無殘值或無使用價值的可不留殘值。 具體內(nèi)、外資企業(yè)所得稅政策差異可參見下表：內(nèi)、外資企業(yè)所得稅成本費用扣除項目差異對照成本費用扣除項目內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定外資企業(yè)所得稅規(guī)定工資、薪金按計稅工資標準列支，超標準部分不得扣除備案可據(jù)實扣除福利、工會、教育三項經(jīng)費計稅工資的14％、2％、1.5％比例在稅前扣除實發(fā)工資的14％、2％、1.5％比例在稅前扣除。福利費在14％比例內(nèi)據(jù)實扣除公益、救濟性捐贈納稅調(diào)整前所得的3％比例內(nèi)扣除據(jù)實扣除業(yè)務(wù)招待費銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以下0.5％，1500萬元以上0.3％、商業(yè)銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以下0.5％，1500萬元以上0.3％；服務(wù)業(yè)銷售（營業(yè)）收入凈額500萬元以下1％，500萬元以上0.5％。廣告費銷售（營業(yè)）收入的2％、8％、25％，超過部分可無期限向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)據(jù)實扣除業(yè)務(wù)宣傳費銷售（營業(yè)）收入的0.5％，超過部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)據(jù)實扣除向總機構(gòu)支付管理費不超過總收入的2％，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批符合文件要求可全額扣除，已取消審批壞賬準備應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款年末余額的0.5％信貸、租賃業(yè)為應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)年末余額的3％，其他企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準不得計提壞賬損失三年以上應(yīng)收未收款列為壞賬損失，且壞賬損失須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準列支二年以上應(yīng)收未收款列為壞賬損失，且壞賬損失已取消審批財產(chǎn)損失須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可列支已取消審批固定資產(chǎn)殘值率固定資產(chǎn)原值的5％固定資產(chǎn)原值的10％，無使用價值的可不留殘值固定資產(chǎn)折舊方法直線法除直線法外可采用加速折舊法，且已取消審批固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)定了最低年限除規(guī)定了最低年限外，還可縮短折舊年限固定資產(chǎn)非正常中斷借款利息可以列為當期財務(wù)費用應(yīng)予資本化開發(fā)費用加計扣除順序在彌補虧損前在彌補虧損后 從以上列表可出，在應(yīng)納稅所得額的確定上，稅法給予了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以更多的靈活性和更大的空間，也由此造成了同一收入水平的內(nèi)外資企業(yè)稅負相差懸殊，從而導致了企業(yè)利潤和商品價格的較大差異。 （三）兩套稅制差異的 分析兩套稅制差異帶來的影響，主要表現(xiàn)在與外資企業(yè)相比，內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本費用補償不足的。我們知道，成本費用補償是為了保證簡單再生產(chǎn)的順利進行，而企業(yè)所得稅是對剩余價值的再分配，即對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本進行充分補償是開征所得稅的前提。我國現(xiàn)行稅法基本允許外資企業(yè)的成本費用在稅前全部扣除，但卻不允許內(nèi)資企業(yè)進行成本費用的合理補償。比如固定資產(chǎn)折舊率的偏低，就意味著資本消耗得不到足額補償；再如工資的限額扣除，會導致內(nèi)資企業(yè)勞動力消耗的補償不足；此外內(nèi)資企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費、捐贈支出等的稅前扣除比例都遠比外資企業(yè)要低，也存在營業(yè)費用的補償不足問題。這勢必會直接加大內(nèi)資企業(yè)的生產(chǎn)成本，降低企業(yè)的盈利能力，阻礙內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新和人力資本提升的進程，從而大大影響了內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)新能力和核心競爭能力的提高，不利于我國民族產(chǎn)業(yè)和幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。 二、世界各國企業(yè)所得稅成本費用項目的扣除標準 （一）準備金提取： 1、英國：已辦企業(yè)通常只允許建立普通壞賬準備金，而銀行和機構(gòu)可在稅前設(shè)立特種呆賬準備金。 2、韓國：企業(yè)可扣除的壞賬準備金限額為當年會計年度末未結(jié)清應(yīng)收賬款的1%. 3、日本：有兩項準備金，即壞帳準備金和退休準備金。稅法對年度末壞帳金額按不同行業(yè)規(guī)定了扣除比例：商業(yè)批發(fā)零售業(yè)為1％，制造業(yè)為0.8％，金融保險業(yè)為0.3％，分期付款銷售得為1.3％，其他為0.6％。退休準備金，按發(fā)生額、支付總額和累計限額計算，適用最小的金額。 從以上幾國看，對風險準備金的提取，各國均較為謹慎，稅前扣除的控制相對較為嚴格，一般只允許稅前扣除壞賬準備金，而且規(guī)定了一定的比例限制，比例基本在0.6％-1.3％之間，對其他按會計制度提取的風險準備金則不得在稅前扣除。 （二）固定資產(chǎn)折舊： 1、法國：營業(yè)企業(yè)可采用下述三種折舊方法中的一種：直線法，所有可折舊固定資產(chǎn)都可使用此法。折舊率以正常使用年限數(shù)除100得出；余額遞減法，此法適用于預(yù)期使用年限在3年以上的新機器、設(shè)備和工具。此折舊率以直線法折舊率乘以依資產(chǎn)使用年限而定得特別系數(shù)（1.5乘以正常使用年限3至4年的直線折舊率，2乘以5至6年的直線折舊率，2.5乘以6年以上直線折舊率）而計算出；特別折耗，投資于節(jié)能設(shè)備、電器車輛、控制污染建筑物、噪音控制設(shè)備、軟件設(shè)備和全國與地區(qū)開發(fā)補貼的營業(yè)企業(yè)，按照嚴格規(guī)定的條件，可扣除相當于頭12個月投資成本100%的折舊備抵。 2、韓國：稅法規(guī)定了可使用資產(chǎn)的種類和使用年限，可運用直線折舊法或雙重余額遞減法。納稅人可在稅法規(guī)定使用年限的25%內(nèi)確定使用年限，當資產(chǎn)重估時，折舊可按新增的價值扣除。 3、俄羅斯：折舊一般采用直線法，折舊年限通常比西方國家要長。固定資產(chǎn)折舊分為10類，各類規(guī)定不同的折舊年限，如第一類為1－2年，第十類可超過30年。對使用年限在20年以內(nèi)的資產(chǎn)，納稅人可在直線折舊法與余額遞減法間任選一種；使用年限在20年以上的資產(chǎn)一律試用直線折舊法。使用余額遞減法的資產(chǎn)，其殘值減到資產(chǎn)原值20％時，應(yīng)在剩余使用年限內(nèi)攤消。無形資產(chǎn)按其使用年限折舊，如使用年限不能確定，折舊期一律為10年。 4、德國：用作資產(chǎn)的建筑物，采用直線折舊法；年折舊率為購入價或建造成本的4%或頭4年各10%，后3年每年5%，后18年每年2.5%.對動產(chǎn)并且是營業(yè)資產(chǎn)，由納稅人選擇采用直線法或余額遞減法（折舊率不能超過直線法的3倍，折舊率不能超過30%）。 5、日本：可采用多種，常用的是余額遞減法和直線法。殘值為購置成本的10％。 對固定資產(chǎn)的折舊方法，各國均有2種以上選擇，除直線法外，一般還可根據(jù)不同情況采用余額遞減法等加速折舊法，以適應(yīng)設(shè)備更新、資產(chǎn)補償?shù)男枰！?STRONG> （三）業(yè)務(wù)招待費： 1、韓國：政策規(guī)定的招待費用每年最多準予從收入中扣除0.035%（中小公司為0.05%），在加凈資產(chǎn)的1%.業(yè)務(wù)招待費，包括秘密費用每年可扣除限額為600萬韓元（中小公司為1800萬韓元），再加收入的0.15%（中小公司為0.3%，關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易為0.05%）和凈資產(chǎn)的2%. 2、俄羅斯：招待費（限制為工薪費用的4％）。企業(yè)年營業(yè)額載3000萬盧布以下的，限1%以內(nèi)計扣；超過3000萬的，按30萬盧布加0.5%*超過部分的營業(yè)額計扣。 從以上兩國看，對業(yè)務(wù)招待費均有比例限制，而且較我國更為嚴格，韓國在基數(shù)時，除考慮收入外，還考慮了凈資產(chǎn)，與企業(yè)規(guī)模相掛鉤，俄羅斯則與我國的稅法制度更為接近。就此項費用的規(guī)定，各國的政策導向和扣除比例都較為相近。 （四）廣告費： 法國、德國、日本、韓國均沒有廣告費限制，俄羅斯企業(yè)年營業(yè)額在3000萬盧布以下的限5%以內(nèi)計扣；營業(yè)額超過3000萬盧布的，按150萬盧布加2.5%*超出部分的營業(yè)額計扣；營業(yè)額超過3億盧布的，按825萬盧布加1%*超過部分的營業(yè)額計扣。 從以上情況看，大部分國家對廣告費沒有限制，對此項費用較為寬松。 三、兩套稅制合并后有關(guān)成本費用的趨勢探討 （一）勞動力補償 在勞動力補償方面，最突出的就是計稅工資扣除的標準問題。內(nèi)資企業(yè)目前稅前工資扣除的標準有五種：一是對一般企業(yè)實行計稅工資、薪金扣除方法，企業(yè)實際發(fā)放的工資、薪金在標準內(nèi)可據(jù)實扣除，超過部分不得扣除；二是經(jīng)有關(guān)部門批準實行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其實際發(fā)放工資同時符合兩個低于原則，即工資總額增長幅度低于效益增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度的，準予扣除；三是飲食服務(wù)企業(yè)提取的符合國家規(guī)定的提成工資，允許扣除；四是事業(yè)單位按照國家規(guī)定的事業(yè)單位工資標準發(fā)放的工資允許稅前扣除；五是對符合國家規(guī)定條件的軟件開發(fā)企業(yè)實際發(fā)放的工資總額，準予扣除。而外資企業(yè)支付給職工的工資，只需經(jīng)過其董事會等企業(yè)內(nèi)部相關(guān)機構(gòu)的批準后，將其支付標準和所根據(jù)的文件及資料，報當?shù)囟悇?wù)機關(guān)備案后，即可在稅前據(jù)實扣除。 從國際慣例看，計稅工資的限制性規(guī)定是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營行為的扭曲，不合理的稅前計稅工資扣除標準，會引起企業(yè)減少勞動雇傭量，企業(yè)產(chǎn)量和利潤也會出現(xiàn)不同程度的下降，這是取消計稅工資扣除標準的基礎(chǔ)。但計稅工資政策有其形成的邏輯前提，這就是在國有企業(yè)改革過程中，形成了內(nèi)部人控制，也就是企業(yè)內(nèi)部成員（如廠長、經(jīng)理等）事實上或依法掌握了企業(yè)的控制權(quán)，經(jīng)理常常通過與工人共謀追求自身利益的最大化，損害出資者利益，導致國有企業(yè)經(jīng)營目標不是利潤最大化，而是內(nèi)部人收益最大化。在企業(yè)內(nèi)部人控制的背景下，為了使國家稅收收入得到有效保證，計稅工資政策應(yīng)運而生，其初衷在于限制國有企業(yè)非利潤最大化行為。由此可見，改革計稅工資政策與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)改革息息相關(guān)。在國有企業(yè)進行產(chǎn)權(quán)改革，包括治理結(jié)構(gòu)改革，建立起企業(yè)制度后，企業(yè)目標才能接近于利潤最大化目標，形成企業(yè)對成本費用的內(nèi)在約束。因此，目前計稅工資限額政策的改革還不宜完全取消，否則，會出現(xiàn)“富了和尚窮了廟”的結(jié)局，近期內(nèi)可適當提高計稅工資標準，在現(xiàn)代企業(yè)制度建立后，再完全取消計稅工資限制。從我國目前生活水平實際情況和立法的穩(wěn)定性與前瞻性來看，可將工資、薪金扣除標準上調(diào)到2000元左右。既可取消現(xiàn)行外資企業(yè)據(jù)實在所得稅前扣除工資的規(guī)定，堵塞稅收漏洞，降低稅收監(jiān)管的難度，同時又可改善人民生活水平，拉動內(nèi)需。 （二）風險準備金的提取 風險準備金是企業(yè)出于的謹慎性原則，為有效防范和規(guī)避市場風險而進行的一種會計處理。目前對風險準備金的提取，內(nèi)資企業(yè)所得稅目前除壞賬準備金、商品削價準備金，以及保險業(yè)的部分準備金可在稅前扣除外，其他企業(yè)按會計制度計提的短期投資跌價準備、長期投資減值準備、存貨跌價準備、壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備等均不得在稅前扣除。外資企業(yè)除信貸、租賃業(yè)的壞賬準備金外，其他也不得在稅前扣除。 風險準備金具有計算復(fù)雜、變動性強、難以準確計量等特點，如不對其進行納稅調(diào)整，會產(chǎn)生企業(yè)人為操縱、隨意調(diào)控利潤等問題，會將準備金演變成利潤調(diào)節(jié)的“蓄水池”，同時因其計算的復(fù)雜性，依據(jù)不明確，又會對稅收征管帶來較大難度，極有可能會成為稅收偷漏的重大隱患。從上文的國際形式看，對風險準備金的稅前扣除也是較為謹慎的，因此建議新的企業(yè)所得稅法可沿用現(xiàn)有規(guī)定，減少企業(yè)人為調(diào)控利潤的機會，堵塞稅收漏洞。但可適當提高壞賬準備金稅前扣除比例，國際規(guī)定，提高到1％較為合適。 （三）資產(chǎn)的稅務(wù)處理 企業(yè)擁有的資產(chǎn)，由于性質(zhì)及價值轉(zhuǎn)移方式不同，會計處理方法不同，不同的資產(chǎn)處理方法會產(chǎn)生不同的利潤總額，進而所得稅的應(yīng)納稅所得額，因此，資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅扣除的重要方面。為了加強資產(chǎn)的稅務(wù)處理，核實資產(chǎn)扣除項目，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)明確資產(chǎn)的稅法概念，界定資產(chǎn)的范圍，借鑒會計制度的分類方法，將資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等，并對這些資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別加以明確。 1、對資產(chǎn)的折舊和攤銷的處理。特別是對固定資產(chǎn)折舊的處理，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)在以下兩個方面予以考慮： （1）對固定資產(chǎn)折舊方法的選用。我國內(nèi)資企業(yè)目前只可適用直線法，對其他加速折舊法則不能采用，需作納稅調(diào)整；外資企業(yè)所得稅法原則上應(yīng)采用直線法，確有需要可采用加速折舊法。從當前國際上的通行做法來看，也往往對企業(yè)的折舊方法的選用空間比較寬松。因此，新的企業(yè)所得稅法在這方面，應(yīng)向外資的現(xiàn)有規(guī)定靠攏，更加遵循國際慣例，因為單純采用直線法的規(guī)定，對企業(yè)的資產(chǎn)補償是很不夠的，不利于企業(yè)進行設(shè)備更新，技術(shù)改造和生產(chǎn)性投資，對一些技術(shù)含量高、貶值速度快的高新技術(shù)設(shè)備，則矛盾尤為突出，應(yīng)以鼓勵企業(yè)技術(shù)改造、設(shè)備更新，提高生產(chǎn)能力為目的，放寬對加速折舊法的限制。 （2）折舊年限的限制。內(nèi)資企業(yè)對折舊年限僅規(guī)定了最低年限，沒有可縮短折舊年限的情況。外資稅法目前對縮短折舊年限無論從適用條件還是審批手續(xù)上均作了較為詳細的規(guī)定，建議新的企業(yè)所得稅法繼續(xù)保留縮短折舊年限的規(guī)定。 2、對資產(chǎn)損失的界定。外資目前資產(chǎn)損失的界定上只規(guī)定了固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的損失標準和審批手續(xù)，而對無形資產(chǎn)和投資損失則完全沒有涉及，存在稅法規(guī)定的空白，內(nèi)資企業(yè)雖有所規(guī)定，但也較為籠統(tǒng)，不便于實際操作執(zhí)行，已遠遠不能適應(yīng)市場經(jīng)濟下企業(yè)新的形勢。現(xiàn)代企業(yè)的資產(chǎn)種類在日漸豐富和細化，其損失也是千差萬別，所以新的企業(yè)所得稅法應(yīng)對此有較為明確、具體和全面的規(guī)定，彌補現(xiàn)行稅法中的空白，以便于企業(yè)對稅收風險的預(yù)測和納稅遵從成本的降低。 （四）廣告費的提取 對于廣告費的提取，目前內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定了一定稅前列支比例，制藥業(yè)為銷售（營業(yè)）收入的25％，食品、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、文化和家具建材商城等七大行業(yè)為銷售（營業(yè)）收入的8％，其他行業(yè)為2％，超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。外資對廣告費沒有限制，可在所得稅前據(jù)實扣除。日前，筆者就此問題赴河北保定做了一個專項調(diào)查，調(diào)查的10戶企業(yè)，涉及制造業(yè)、商業(yè)、典當業(yè)等行業(yè)，其中有8個企業(yè)廣告費比例標準是夠用的，是可以消化其廣告費支出的，只有商業(yè)，特別是大型零售商業(yè)單位，因其與老百姓生活較為密切且市場競爭激烈，需投入較大的廣告支出，但其又不在8％的七大行業(yè)中，因此造成廣告費超限制的矛盾較為突出，另一個企業(yè)為膠卷生產(chǎn)企業(yè)，其已經(jīng)總局批準可在稅前據(jù)實扣除。從調(diào)查情況看，企業(yè)對廣告費的支出是有限度的。因廣告性支出對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營而言，是一種風險較大的、回報無法準確預(yù)測的支出，企業(yè)經(jīng)營者會在充分考慮投入產(chǎn)出比、利潤最大化和企業(yè)承受能力等諸多因素的基礎(chǔ)上，權(quán)衡廣告費的支出比例和金額，尋找一個支出與回報的最佳結(jié)合點。所以既使完全放開了廣告費的列支比例，企業(yè)也不會為減少所得稅而無限度的擴大廣告支出，這是其一。其二是目前廣告費實行的是超限額部分無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，也就是說，廣告費的差異只是時間性差異而非永久性差異，其稅前扣除的總量與會計上是一致的，只是考慮財政收入的均衡問題，所以放開廣告費列支比例，從總量上并不會對財政收入造成較大的影響。并且對一些新辦企業(yè)而言，往往在開業(yè)初期的廣告性支出投入較大，而新辦企業(yè)在開業(yè)前一、二年內(nèi)是可以享受減免稅優(yōu)惠政策的，如允許據(jù)實扣除，其在減免稅年度消化了較大部分的廣告費，不需要再向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，使以后年度的稅基會有所增加，從這個角度考慮，對財政收入是有利的。 （五）業(yè)務(wù)招待費的提取 對業(yè)務(wù)招待費，目前內(nèi)資企業(yè)規(guī)定與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，由納稅人提供準確記錄或單據(jù)，年收入額在1500萬元及其以下的在銷售（營業(yè)）收入的0.5%以內(nèi)據(jù)實列支，年收入額超過1500萬以上的部分在銷售（營業(yè)）收入0.3%以內(nèi)據(jù)實列支。外資企業(yè)是按照不同行業(yè)規(guī)定的，對制造業(yè)、種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、商業(yè)等全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的0.5％；全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷貨凈額的0.3％；對旅店業(yè)、飲食業(yè)、娛樂業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)則規(guī)定全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的1％；全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5％。 從私人成本看，業(yè)務(wù)招待費可以強化企業(yè)力量，但從社會利益看，則是一種浪費。建立在這一理論分析基礎(chǔ)上，在確定企業(yè)所得稅稅基時，對這類費用就不能像企業(yè)其它成本一樣全額扣除，而要給予限制，從而使社會成本內(nèi)部化，使私人成本接近于社會成本，業(yè)務(wù)招待費的限額扣除會起到矯正企業(yè)行為的作用。從這個意義上講，稅收具有保護企業(yè)利益相關(guān)者權(quán)益的作用。對各類利益相關(guān)者的保護越充分，企業(yè)面臨的預(yù)算約束也就越硬，企業(yè)收益與成本也就越接近于社會收益與社會成本。從國際政策看，各國目前的政策和比例都較為接近，新的企業(yè)所得稅法可沿用現(xiàn)行的稅法規(guī)定，比例上可參照目前外資所得稅法規(guī)定分行業(yè)劃分不同比例。 （六）公益、救濟性捐贈 公益、救濟性捐贈，具有社會公益的性質(zhì)，是在企業(yè)資本有剩余的情況下，對社會公共事務(wù)和公眾利益的幫助和扶持，是我們社會所倡導和鼓勵的，同時它又能有效彌補我國財政收入的不足，使社會公共事務(wù)管理和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金來源更加多元化和多渠道，實現(xiàn)了一個企業(yè)的社會責任。但作為一個追求利潤最大化的經(jīng)營實體，企業(yè)不會無限度地捐贈，會進行很好地自我控制。因此，放開對公益、救濟性捐贈的扣除比例，既不會對財政收入造成較大影響，又可從法的層面引導企業(yè)行為。 參考： （1）馬來軍：《內(nèi)外資企業(yè)所得稅法統(tǒng)一問題探析》，《稅收資料》，2005年第1期。 （2）安體富、王海勇：《內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并：必要性、可行性和緊迫性》，《稅收研究資料》，2005年第2期。 （3）李文宏：《計稅工資對企業(yè)行為的影響》，《稅務(wù)研究》，2005年第6期。 （4）李榮生、費媛、王煥清：《我國企業(yè)所得稅發(fā)展的趨勢》，《稅務(wù)研究》，2005年第3期。【企業(yè)所得稅成本費用等扣除項目的趨勢探討】相關(guān)文章：
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