論會(huì)計(jì)處理方法的選擇在納稅籌劃中的運(yùn)用
摘要：在市場(chǎng)條件下，減輕稅負(fù)是提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要手段，如何在國(guó)家允許范圍內(nèi)合理籌劃企業(yè)的各種稅金，使企業(yè)稅負(fù)最輕，成為企業(yè)面臨的最為關(guān)鍵之一，這便產(chǎn)生了企業(yè)如何籌劃納稅問(wèn)題。文中從企業(yè)內(nèi)部處理的選擇出發(fā)，來(lái)其在企業(yè)納稅籌劃中的具體運(yùn)用。關(guān)鍵詞：納稅籌劃 節(jié)稅 稅收擋板
隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的形成，全球競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，特別是在我國(guó)加入WTO后，狀況顯得尤為顯著，我們的企業(yè)要想在這樣的環(huán)境中生存，必須擁有自己獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，而競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成按照波特競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，主要靠降低成本和細(xì)分市場(chǎng)來(lái)獲得，各種稅金作為企業(yè)成本費(fèi)用的一項(xiàng)主要來(lái)源，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)收益和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有著重要的，由此同時(shí)，當(dāng)前世界各國(guó)在經(jīng)濟(jì)上存有不同的政策傾向性，以及在不同地區(qū)和不同行業(yè)之間存在很大的稅收政策差異性，這些都為納稅籌劃提供了廣闊的空間和條件。這樣就產(chǎn)生了如何納稅，何時(shí)納稅對(duì)企業(yè)有利的問(wèn)題；即納稅籌劃問(wèn)題。
納稅籌劃（tax Planning）主要是指在國(guó)家政策的許可下，按照稅收法律法規(guī)的立法導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)籌資、經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行合理的事前籌劃和安排，取得"節(jié)稅"（tax saving）效益，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化和企業(yè)價(jià)值最大化的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
納稅籌劃在國(guó)外已是個(gè)非常普遍的現(xiàn)象，在國(guó)際企業(yè)中也得到廣泛地，而在我國(guó)，納稅籌劃還是個(gè)新事物，雖然已有很多學(xué)者專家寫(xiě)了很多這方面的文章、專著等，但大多是從企業(yè)外部的角度出發(fā)，如納稅地點(diǎn)的選擇、稅收優(yōu)惠條件的利用等方面來(lái)研究，下面筆者將主要從企業(yè)內(nèi)部著手，就會(huì)計(jì)處理方法的選擇來(lái)談其在納稅籌劃中的運(yùn)用。
我國(guó)的各種稅種的籌劃與會(huì)計(jì)處理方法的選擇有著密切的聯(lián)系，尤其在對(duì)所得稅進(jìn)行籌劃時(shí)，受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種，如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風(fēng)險(xiǎn)等，在縮小稅基中又可以分為縮小絕對(duì)額和縮小相對(duì)額。其中與會(huì)計(jì)處理方法的選擇相關(guān)的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅，下面通過(guò)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中幾個(gè)有代表性的會(huì)計(jì)處理方法的選擇來(lái)討論企業(yè)如何籌劃納稅，以期取得"節(jié)稅"的效益。
（一）、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)納稅籌劃的影響
按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則─存貨》規(guī)定，存貨是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中消耗的材料、物料等，包括各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、外購(gòu)商品、協(xié)作件、自制半成品、產(chǎn)成品等。存貨計(jì)價(jià)方式的不同，會(huì)導(dǎo)致不同的期末存貨價(jià)值和銷(xiāo)貨成本，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大影響。我國(guó)現(xiàn)行稅制規(guī)定，納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，按實(shí)際成本價(jià)，計(jì)算方法可以在個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法等五種方法中任選一種。對(duì)于不能替代使用的存貨，以及為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定存貨的發(fā)出成本。而且計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，在一定時(shí)期內(nèi)（一般為一年）不得隨意變更，如需變更，要經(jīng)董事會(huì)或經(jīng)理層（廠長(zhǎng)）會(huì)議等機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并上報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。
一般情況下，企業(yè)在利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要考慮企業(yè)所處的環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。具體地說(shuō)有以下幾個(gè)方面：
1.在實(shí)行比例稅率條件下，對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)材料價(jià)格不斷上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法來(lái)計(jì)價(jià)，可以使期末存貨成本降低，本期銷(xiāo)貨成本提高，從而使企業(yè)計(jì)算應(yīng)納所得稅額的基數(shù)相對(duì)的減少，從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤(rùn)；而采用先進(jìn)先出法勢(shì)必會(huì)增加企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，減少稅后利潤(rùn)。反之，當(dāng)材料價(jià)格不斷下降，采用先進(jìn)先出法來(lái)計(jì)價(jià)，同樣會(huì)導(dǎo)致期末存貨價(jià)值較低，銷(xiāo)貨成本增加，從而減少應(yīng)納稅所得，達(dá)到"節(jié)稅"目的；而采用后進(jìn)先出法必將導(dǎo)致相反的結(jié)論。而當(dāng)物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，企業(yè)則應(yīng)選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以避免因銷(xiāo)貨成本的波動(dòng)，而影響各期利潤(rùn)的均衡性，進(jìn)而造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)，增加企業(yè)安排資金的難度。特別的，當(dāng)應(yīng)納所得稅額較大，企業(yè)未有足夠的現(xiàn)金時(shí)，可能會(huì)影響企業(yè)的其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有的甚至?xí)绊懫髽I(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
2.在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下，選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)。 因?yàn)椴捎闷骄▽?duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，企業(yè)各期計(jì)入產(chǎn)品成本的材料等存貨的價(jià)格比較均衡，不會(huì)時(shí)高時(shí)低，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，使各期利潤(rùn)比較均衡。不至于因?yàn)槔麧?rùn)忽高忽低而使利潤(rùn)過(guò)高期間套用過(guò)高稅率，加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)稅后收益。
3.如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，意味著企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤(rùn)越多，其得到的免稅額也就越多，這樣，企業(yè)就可以通過(guò)選擇先進(jìn)先出法材料費(fèi)用，以減少材料費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)耄瑪U(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn)；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)越多，則繳納所得稅越多，那么，企業(yè)就可以選擇后進(jìn)先出法，將加大當(dāng)期的材料費(fèi)用攤?cè)耄赃_(dá)到減少當(dāng)期利潤(rùn)，減輕企業(yè)稅負(fù)。
（二）、固定資產(chǎn)折舊的選擇對(duì)納稅籌劃的影響
折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｕ叟f作為成本的重要組成部分，有著"稅收擋板"的效用。按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和年數(shù)總合法和雙倍余額遞減法，運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上是不相等的，因而分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不同。因此，折舊的計(jì)算和提取必將影響到成本的大小，進(jìn)而影響到企業(yè)的利潤(rùn)水平，最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。由于在折舊方法上存有差異，這為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。在利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面的：
1.須考慮不同稅制因素的影響
一般來(lái)說(shuō)，在比例稅制下，如果各年的所得稅稅率不變，則宜選擇加速折舊法對(duì)企業(yè)較為有利。這主要是因?yàn)椴捎眉铀僬叟f法，使得在最初的年份提取的折舊較多，而在后面的年份則提取的折舊較少，這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當(dāng)于企業(yè)在開(kāi)始年份內(nèi)取得了一筆國(guó)家無(wú)息貸款。但是，如果未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高，則應(yīng)選擇平均年限法較為有利。由于延緩納稅收益與稅率高低成正比，因此，在未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高的情況下，往往會(huì)使以后年度增加的稅負(fù)，大于延緩納稅的收益。當(dāng)然也會(huì)出現(xiàn)以后年度增加的稅負(fù)小于延緩納稅的利益。這主要看市場(chǎng)資金的折現(xiàn)率高低。所以，在未來(lái)稅率越來(lái)越高時(shí)，企業(yè)就需要進(jìn)行比較，才能對(duì)企業(yè)的折舊方法做出最佳選擇。而在累進(jìn)稅制下，過(guò)高的利潤(rùn)額，會(huì)引起過(guò)高部分所對(duì)應(yīng)的稅率偏高，從而會(huì)使企業(yè)稅負(fù)也偏高。在這種情況下，則適宜采用平均年限法，可以使企業(yè)的利潤(rùn)避免忽高忽低，保持在一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)，減少企業(yè)的納稅。當(dāng)然，由于企業(yè)自身的條件、稅率累進(jìn)的急劇程度以及銀行利率的大小等因素，也會(huì)對(duì)折舊的"稅收擋板"效果產(chǎn)生影響。因此，在累進(jìn)稅制下，企業(yè)到底采用何種折舊方法較為有利，仍需企業(yè)經(jīng)過(guò)比較分析后，才能做出最終決定。
2.須考慮通貨膨脹因素的影響
按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)企業(yè)擁有的資產(chǎn)實(shí)行按成本計(jì)價(jià)原則。這樣，如果存在通貨膨脹，則企業(yè)按歷史成本所收回的資金的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力將大大貶值，無(wú)法按現(xiàn)行的市價(jià)進(jìn)行固定資產(chǎn)簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的重置。但是，在存在通貨膨脹的情況下，如果企業(yè)采用加速折舊方法，既可以使企業(yè)縮短回收期；又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的折舊成本取得更多的稅收抵稅額，從而取得延緩納稅的好處，從而相對(duì)增加企業(yè)的投資收益（延緩納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積）。可見(jiàn)，通貨膨脹的存在對(duì)企業(yè)并非總是不利的，企業(yè)可以通過(guò)采用加速折舊方法的選擇有效地利用通貨膨脹，使企業(yè)獲得"節(jié)稅"效應(yīng)。
3.須考慮折舊年限因素的影響
新的會(huì)計(jì)制度及稅法，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值沒(méi)有做出具體的規(guī)定，只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，只要是"合理的"即可。這樣企業(yè)便可根據(jù)自己的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以此來(lái)達(dá)到節(jié)稅及企業(yè)的其他理財(cái)目的。一般情況下，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本，從而獲得節(jié)稅的好處。而對(duì)一般性企業(yè)，即：處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來(lái)說(shuō)，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，從而獲得延期納稅的好處。
4.須考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的
從賬面上看，在固定資產(chǎn)價(jià)值一定的情況下，無(wú)論采用何種折舊，也無(wú)論折舊年限多長(zhǎng)，提取的折舊總額都是一致的。但是，由于資金受時(shí)間價(jià)值因素的影響，企業(yè)會(huì)因?yàn)檫x擇的折舊方法不同，而獲得不同的資金的時(shí)間價(jià)值收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。由于資金會(huì)隨著時(shí)間的推移而增值，因此，不同時(shí)間點(diǎn)上的同一單位資金的價(jià)值含量是不等的。這樣一來(lái)，企業(yè)在比較各種不同的折舊方法所帶來(lái)的稅收收益時(shí)，就需要采用動(dòng)態(tài)的方法來(lái)，先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊按當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)的利率進(jìn)行貼現(xiàn)后，計(jì)算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊費(fèi)用的現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和，再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和，在不違背稅法的前提下，選擇能給企業(yè)帶來(lái)最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法來(lái)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
（三）、債券溢折價(jià)的攤銷(xiāo)方法選擇對(duì)納稅籌劃的影響
按我國(guó)現(xiàn)行制度規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)的攤銷(xiāo)方法，企業(yè)可以選擇直線法或是實(shí)際利率法進(jìn)行核算。由于采用直線法，每期的溢折價(jià)攤銷(xiāo)額和確認(rèn)的投資收益是相等的；而實(shí)際利率法，每期按債券期初的賬面價(jià)值和實(shí)際利率的乘積來(lái)確認(rèn)應(yīng)計(jì)利息收入，且其金額會(huì)因溢折價(jià)的攤銷(xiāo)而逐期減少或增加。債券攤銷(xiāo)方法不同，并不影響利息費(fèi)用總和，但要影響各年度的利息費(fèi)用攤銷(xiāo)額。因此，當(dāng)企業(yè)在折價(jià)購(gòu)入債券的情況下，選擇實(shí)際利率法進(jìn)行核算，前幾年的折價(jià)攤銷(xiāo)額少于直線法的攤銷(xiāo)額，前幾年的投資收益也就小于直線法的投資收益，公司前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較直線法少，后期繳納的相對(duì)較多，從而取得延緩納稅收益。相反，當(dāng)企業(yè)在溢價(jià)購(gòu)入債券的情況下，應(yīng)選擇直線法來(lái)攤銷(xiāo)，對(duì)企業(yè)則更為有利。
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