對無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾點思考
摘 要 加進(jìn)WTO之際，正值全球在高的動力的推動下迅猛之時，這一經(jīng)濟(jì)形勢的主要特點之一就是無形資產(chǎn)無論在總量上，還是在其占資產(chǎn)比例上都在快速，大量的增長。無形資產(chǎn)在的重要性也顯得格外突出。本文主要針對我國新企業(yè)準(zhǔn)則中有關(guān)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的提出一點意見，并在與國際會計準(zhǔn)則相關(guān)部分進(jìn)行比較之后，得出了自創(chuàng)無形資產(chǎn)會計處理的新。在此基礎(chǔ)之上，了表露無形資產(chǎn)的重要性，討論了無形資產(chǎn)表露方面存在的題目，并提出了相應(yīng)的建議。關(guān)鍵詞 無形資產(chǎn) 開發(fā)用度 資本化 用度化
Abstract With the development of the global economy, China is becoming the member of WTO. In such a period, intangible asset of the enterprises are increasing at a high speed, regardless of the total sum or the scale of social asset. So intangible asset will play a very important role. This essay will give some advises about the value of intangible asset in China Accounting Standard and with compared to the International Accounting Standard, the author has found the new method about it. Finally, the author analyzes the importance of the announce in intangible asset and gives some feasible advises.
Key words intangible asset the fee of research and development
capitalize cost
引 言 在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，無形資產(chǎn)對社會經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的促進(jìn)作用日益突出，越來越受到人們的普遍關(guān)注。與此同時，它對企業(yè)未來的發(fā)展將產(chǎn)生約束性的。中國“進(jìn)世”首先要解決無形資產(chǎn)的核算題目，對于我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則里存在著幾個值得考慮的題目，本文從無形資產(chǎn)的含義進(jìn)手，對國際慣例中研究開發(fā)用度不同的會計處理進(jìn)行比較，針對我國現(xiàn)存的題目，提出幾點改進(jìn)意見。
一、無形資產(chǎn)的概述
我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義是：企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)出租給他人，或為治理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。
在理解無形資產(chǎn)這一概念時應(yīng)首先明確無形資產(chǎn)對企業(yè)而言是一項沒有實物形態(tài)的非貨幣性的長期資產(chǎn)。因此，我們在研究這一概念時，就應(yīng)該從資產(chǎn)的含義進(jìn)手。所謂資產(chǎn)，就是指：過往交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。那么，無形資產(chǎn)作為一項資產(chǎn)，就必須滿足資產(chǎn)的定義并具有自身的特點。從資產(chǎn)的實質(zhì)出發(fā)必須具備兩個特點：其一，預(yù)期內(nèi)會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；其二，本錢能可靠的計量。下面，筆者擬從這兩方面進(jìn)手，分析無形資產(chǎn)自身的某些特點，談?wù)劅o形資產(chǎn)的確認(rèn)題目。
首先，預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地增加流進(jìn)企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的潛力。這種潛力在某些情況下可以單獨的產(chǎn)生凈現(xiàn)金流進(jìn)，而某些情況下則需要與其他資產(chǎn)結(jié)合起來才可能在將來直接或間接產(chǎn)生凈現(xiàn)金流進(jìn)。在這定義的理解基礎(chǔ)上，無形資產(chǎn)無疑具有這種特征。尤其是在知識經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程在進(jìn)一步加劇，無形資產(chǎn)所形成的未來的凈現(xiàn)金流進(jìn)將會逐年增加。一是從高新技術(shù)企業(yè)上看，企業(yè)技術(shù)的含量與日俱增，相應(yīng)地所形成的無形資產(chǎn)的價值也會為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。二是從服務(wù)行業(yè)的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務(wù)所的建立和興起都很可能與企業(yè)其他硬件設(shè)備相互配合從而形成巨大的無形財富。三是從傳統(tǒng)的企業(yè)看，企業(yè)擁有足夠的人力資源，高素質(zhì)的治理隊伍，都會為該企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流進(jìn)。當(dāng)然，無形資產(chǎn)的預(yù)期收益性存在著極大的不確定性。由于它必須與其他資產(chǎn)相結(jié)合才能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的總流進(jìn)，而且在創(chuàng)造利益的能力上也較多的受到外界因素的影響。因此，在具體的操縱過程中應(yīng)考慮到相關(guān)因素并結(jié)合職業(yè)判定來予以確定。
其次，無形資產(chǎn)的本錢是否能夠可靠計量。資產(chǎn)的計量是指進(jìn)帳的資產(chǎn)應(yīng)按什么樣的金額予以記錄和報告，目前，在我們國家為了確保會計信息的真實、完整，一般都以本錢為主要的計量方法。即按企業(yè)各項資產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際本錢計量。現(xiàn)在，對于無形資產(chǎn)而言，在計量題目上也顯得尤為突出。由于無形資產(chǎn)本身具有某些特點如：無形的實體、非貨幣性資產(chǎn)等，所以在有關(guān)其計量題目上就或多或少帶來了很多困難。無形資產(chǎn)是否可以計量，應(yīng)該如何計量是很多會計人士一直都在研究的題目。
綜上所述，我們在從資產(chǎn)定義的角度完無形資產(chǎn)的概念之后，就不難發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)有別與其他資產(chǎn)。因此，這就迫切地要求我們要解決有關(guān)無形資產(chǎn)確認(rèn)的諸多：首先是應(yīng)當(dāng)認(rèn)真的反映無形資產(chǎn)，其次是必須謹(jǐn)慎的反映無形資產(chǎn)，再者必須解決無形資產(chǎn)中的若干計量題目。
二、關(guān)于用度化與資本化的處理題目
在了解了無形資產(chǎn)基本確認(rèn)條件后，我們將進(jìn)而分析有關(guān)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的處理。
（一）開發(fā)用度
國際會計準(zhǔn)則第09號《研究與開發(fā)用度》中規(guī)定：研究活動是指“為預(yù)期獲得新的技術(shù)知識和熟悉而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查。”其性質(zhì)是因特定研究支出而形成的未來效益將來能否實現(xiàn)，不具備足夠確定性。開發(fā)活動是指“在開始貿(mào)易生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識與新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料裝置、產(chǎn)品、工藝系統(tǒng)或服務(wù)。”其性質(zhì)是在某些情況下，能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益可能性。研究與開發(fā)用度應(yīng)包括可直接計進(jìn)研究與開發(fā)活動或一個公道的基礎(chǔ)分配計進(jìn)這些活動的所有用度。具體包括：（1）、從事研究與開發(fā)活動的職員的薪金，工資和其他與聘用職員有關(guān)的用度；（2）、用于研究和開發(fā)活動中消耗材料和勞務(wù)用度；（3）、用于研究和開發(fā)的固定資產(chǎn)折舊用度；（4）、與研究開發(fā)有關(guān)的間接用度；（5）、其他用度。在知道了作甚研究開發(fā)用度之后，我們就可以比較幾種關(guān)于研究用度的處理模式。
1、美國模式
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其頒布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第02號中規(guī)定：為研究與開發(fā)的所有支出均應(yīng)列進(jìn)用度。但是，對于內(nèi)部自創(chuàng)機(jī)軟件的開發(fā)用度處理，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第86號指出：內(nèi)部自創(chuàng)計算機(jī)軟件發(fā)生的屬于研究與開發(fā)用度應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時計進(jìn)損益，直到所開發(fā)的產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。該種大體上是依據(jù)了謹(jǐn)慎性原則，持該法的人以為盡管發(fā)生研究開發(fā)用度的終極目的是為了形成無形資產(chǎn)，帶來未來收益，但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，因此，按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計進(jìn)當(dāng)期損益中。
2、國際會計準(zhǔn)則模式
國際會計準(zhǔn)則第38號指出：為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程中分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此，這個階段的支出或用度應(yīng)在當(dāng)期確以為損失。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因而某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)用度應(yīng)予資本化。
具體而言，只有當(dāng)企業(yè)可以證實以下所有各項時，開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才能確認(rèn)：（1）從技術(shù)上講，可以完成該無形資產(chǎn)，并使其能使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該項無形資產(chǎn)是否很可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（5）有足夠的技術(shù)，財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)。（6）對回屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計量。
3、我國研究開發(fā)用度處理模式
我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定：上講，假如開發(fā)用度符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，那么對其采用資本化政策是公道的。題目在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的且不易操縱。為此，本準(zhǔn)則把研究與開發(fā)用度于發(fā)生時計進(jìn)當(dāng)期損益。相應(yīng)地，自行開發(fā)依法申請取得的無形資產(chǎn)，其進(jìn)帳價值或本錢應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等確定。
（二）有關(guān)后續(xù)支出的處理
所謂后續(xù)支出就是指無形資產(chǎn)購進(jìn)或自創(chuàng)完成后的相關(guān)支出。對于后續(xù)支出的處理，不同的國家有著不同的處理方式。
1、美國模式
在美國，會計實務(wù)中普遍采用的做法是，對于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，答應(yīng)資本化的后續(xù)支出通常僅限于那些能夠延長無形資產(chǎn)使用壽命的支出。即：在符合某些條件時，內(nèi)部使用計算機(jī)軟件的后續(xù)支出可以資本化。
2、國際準(zhǔn)則模式
國際會計準(zhǔn)則第38號指出，無形資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)在發(fā)生時確以為用度，除非滿足以下條件：第一，該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超出其原來預(yù)定績效水平的未來利益；第二，該支出能夠可靠地計量和分?jǐn)傇撡Y產(chǎn)。同時還指出，商標(biāo)、刊頭、報刊名、客戶名單和實質(zhì)上類似項目所發(fā)生的后續(xù)支出只能確以為用度，以避免確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。
3、我國關(guān)于后續(xù)支出的規(guī)定
在我國，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確以為當(dāng)期用度。
（三）扼要的和評價
對前面關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)中有關(guān)開發(fā)用度及后續(xù)支出的會計處理，通過對不同模式的比較，我們可以清楚的看到各種會計模式從各自不同的態(tài)度出發(fā)得出各自不同的結(jié)論。就筆者看來，伴隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，各自的人力資源、技術(shù)及高層治理體系對企業(yè)的整個運行過程將發(fā)揮著越來越多的重要作用。這就是說，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)和批露是迫在眉睫，即必須在一定范圍內(nèi)形成一種比較規(guī)范的處理原則，使得各國會計準(zhǔn)則能相互協(xié)調(diào)，以加強(qiáng)會計信息的正確性。
對于研究開發(fā)用度及后續(xù)支出的處理，究竟是應(yīng)該資本化還是應(yīng)該用度化。 一方面應(yīng)遵循會計原則中收益性支出和資本性支出的劃分，另一方面則看其是否能為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流進(jìn)，是否能可靠的計量。通過前面對各種模式有了一個基本了解之后，我們就不難發(fā)現(xiàn)，處理研究開發(fā)用度的可分為兩種方式，即資本化處理方式和用度化處理方式。
對資本化處理方法的公道性在于遵循了配比性原則。由于研究開發(fā)活動是為了獲得新的技術(shù)知識，創(chuàng)造新的或有實質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品，材料設(shè)備或工藝而進(jìn)行的一系列活動，其目的是希看在未來時期獲得收益。研究開發(fā)項目一旦成功，作為其成果的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、技術(shù)秘密、機(jī)軟件等，往往會持續(xù)在以后若干會計期間帶來收益，因此，按配比原則，可將研究開發(fā)活動的支出作為資本性支出，在未來收益期內(nèi)分?jǐn)偅偃绮毁Y本化，會對企業(yè)未來擁有的逾額獲利能力難以解釋，也會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。誠然，資本化的主要缺點則是不符合穩(wěn)健性原則，由于研究開發(fā)活動雖與未來的收益有一定的關(guān)系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性。把研發(fā)用度計進(jìn)資產(chǎn)，企業(yè)承受的風(fēng)險太大。
對用度化處理方法的公道性在于遵循了穩(wěn)健性原則。所謂穩(wěn)健性，由于它考慮了研究開發(fā)活動未來收益的不確定性。實務(wù)操縱中采用這種方法也是與當(dāng)時的特定客觀條件相適應(yīng)的。另外，這種方法也易于會計職員把握，便于操縱。但是，用度化的處理原則也同樣會暴露一些無法回避的：第一、用度化不符合配比原則，企業(yè)在會計核算時，收進(jìn)與其用度、本錢應(yīng)當(dāng)配比，同一會計期間的各項收進(jìn)和其相關(guān)本錢用度，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)，而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將其研發(fā)用度作為當(dāng)期損益，即在研制開發(fā)前用度，而當(dāng)該支出作為無形資產(chǎn)依法申請成立是為企業(yè)創(chuàng)造收益時，其分?jǐn)偙惧X則遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于研制開發(fā)的總本錢，這顯然嚴(yán)重低估了無形資產(chǎn)的價值，不符合本錢與收益相配比原則。第二、不符合真實性原則。真實性原則要求企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)與實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此看來，我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將研究與開發(fā)用度作為當(dāng)期損益，顯然歪曲了企業(yè)的財務(wù)信息。在開發(fā)過程中會虛減當(dāng)期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在開發(fā)成功時，又潛伏虛增了企業(yè)利潤，這就難以真實的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖于會計信息的真實性。第三、不符合一致性原則。企業(yè)外購的專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計算機(jī)軟件等支出全數(shù)計進(jìn)無形資產(chǎn)，自己研究開發(fā)的只在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同采用不同的處理方法不符合會計上的一致性原則，使會計信息在一定程度上失往可比性。
三、對無形資產(chǎn)確認(rèn)和表露幾點建議
通過以上比較，筆者以為對開發(fā)支出的處理要考慮因研究開發(fā)結(jié)果的不確定性帶來的企業(yè)風(fēng)險，更要考慮真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，即在充分把握未來利益很可能流進(jìn)且本錢能可靠計量時將其于以資本化。比如：在判定未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流進(jìn)且本錢能可能流進(jìn)時就應(yīng)該要求會計職員正確地運用職業(yè)判定，采取謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上，正確詳盡的處理；而在本錢計量方面，則應(yīng)在新的、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境下改革傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅進(jìn)行初始確認(rèn)，還要進(jìn)行價值變動后的再確認(rèn)，即在采用本錢法計量的同時，也應(yīng)采用重置本錢法和收益現(xiàn)值法等公允價值計價。綜合以上情況，筆者提出以資本化為基調(diào)，兼顧穩(wěn)健性原則與配比原則的一種處理。
（一）關(guān)于研究開發(fā)用度新的會計處理
應(yīng)專設(shè)一個會計科目來核算無形資產(chǎn)研究開發(fā)用度，該科目類似于“在建工程”科目，是用于核算正處于開發(fā)研究過程中無形資產(chǎn)，待其開發(fā)研究成功后轉(zhuǎn)進(jìn)“無形資產(chǎn)”帳戶，若開發(fā)研究失敗則再轉(zhuǎn)進(jìn)當(dāng)期損益類帳戶。該科目的借方用于核算企業(yè)研究開發(fā)無形資產(chǎn)過程中所發(fā)生的材料費、人工費、注冊費等，貸方用于核算無形資產(chǎn)研制開發(fā)成功結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”科目或直接分期攤銷計進(jìn)“治理用度”科目中，科目的借方余額反映尚未結(jié)轉(zhuǎn)或攤銷形資產(chǎn)的研究開發(fā)費，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列于“無形資產(chǎn)”項目之后，以提供更為正確的會計信息。具體核算過程如下：1、在研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)用度等則借：在建無形資產(chǎn)，貸：銀行存款等。2、在研究開發(fā)各項無形資產(chǎn)成功后，借：無形資產(chǎn)，貸：在建無形資產(chǎn)。3、當(dāng)研究開發(fā)失敗后，借：治理用度，貸：在建無形資產(chǎn)。經(jīng)過這樣的會計處理之后，就能夠彌補(bǔ)前述的諸多不足，并且能真實的核算無形資產(chǎn)的價值，有利于企業(yè)加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的治理和使用。
（二）進(jìn)一步與國際準(zhǔn)則接軌，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的表露
對無形資產(chǎn)重視不僅僅應(yīng)正確的加以確認(rèn)，而且還應(yīng)有一種較為完整的表露體系，以全面的進(jìn)步無形資產(chǎn)的利用價值。在我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的表露部分規(guī)定如下：1、各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；2、各類無形資產(chǎn)當(dāng)期起初和期末余額，變動情況及其原因；3、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值預(yù)備及土地使用權(quán)的取得本錢和取得方式。然而，在當(dāng)前知識資本的比重日益進(jìn)步的今天，僅僅表露這些是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。而且，伴隨著世界全球化進(jìn)程的加劇，很多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加，因此，在與國際會計準(zhǔn)則接軌的過程中應(yīng)更加完整地表露無形資產(chǎn)信息。所以，筆者提出如下幾點建議：1、應(yīng)更明確指出各類無形資產(chǎn)的種類；2、其攤銷年限應(yīng)分別表露，且根據(jù)各自不同的特點，采用不同的攤銷方法；3、期初，期末余額應(yīng)包括“在建無形資產(chǎn)”部分；4、如有可能還應(yīng)明確指明各企業(yè)研究開發(fā)用度的數(shù)額是多少，以表明該公司潛伏的創(chuàng)新能力。當(dāng)然，考慮到無形資產(chǎn)本錢和收益的原則及自身唯一性的特點，假如把無形資產(chǎn)表露的過于詳盡，這就會給競爭對手提供更多的信息而危害到本企業(yè)的利益，也會使的本錢和收益存在著嚴(yán)重的失衡。所以，我們在具體表露過程中應(yīng)把握適度。
結(jié)束語 在全面分析了國際會計準(zhǔn)則與我國關(guān)于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我們不丟臉出兩者存在差異性。伴隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，各個公司、企業(yè)都將重點放在了高新技術(shù)的開發(fā)與研制領(lǐng)域題目上，因此，無形資產(chǎn)這一概念對每個企業(yè)而言將不再陌生，它對企業(yè)的未來也越來越重要。我們作為新世紀(jì)的技術(shù)治理者，信息資源的使用者將會把更多留意力放在企業(yè)自身的新技術(shù)開發(fā)上，所以我們就更應(yīng)該用更詳實的信息資料來記錄計量無形資產(chǎn)，更加正確的來表露無形資產(chǎn)的相關(guān)信息。
當(dāng)然，僅本文提出的幾點建議和意見來加強(qiáng)無形資產(chǎn)的治理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。我們還應(yīng)該進(jìn)步各界人士對無形資產(chǎn)的重要性的熟悉，注重開發(fā)、培育、創(chuàng)造、維護(hù)和保護(hù)各單位無形資產(chǎn)，建立專門的無形資產(chǎn)治理機(jī)構(gòu)，配置專門的治理職員，加強(qiáng)無形資產(chǎn)治理知識的普及和培訓(xùn)，利用無形資產(chǎn)的擴(kuò)大、擴(kuò)展和擴(kuò)張作用，使企業(yè)走向全國乃至全世界。
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