試論我國人力資源會計的確認和計量
【摘 要】 人力資源會計是將人力資源管理和會計管理相結合的產物。它采用會計的方法，全面系統地反映、計量企業所擁有的人力資源，從而促進企業人力資源管理水平的提高，實現定性管理向定量管理的轉變。人們迫切需要人力資源會計提供與他們決策有著密切關系的企業人力資源信息。因此，如何確認和計量人力資源非常重要，筆者就此談一些個人觀點。【關鍵詞】 人力資源會計； 確認； 計量
科技越發展，人類在社會發展中的作用就越大。當今科學技術的突飛猛進，使人的作用越來越受重視，人力資源的重要性也已被企業老總們所認可。除利潤指標外，企業持續生存發展的關鍵因素還應包括企業核心價值觀和企業文化的建設、員工的能力、組織效能、管理體系的完善程度等。但是，目前企業會計關于人力資源的反映還很不夠，會計信息的提供和揭示僅僅局限于物質資源信息，這遠遠不能滿足會計信息使用者的要求，人們還迫切需要企業提供與他們決策有著密切關系的企業人力資源信息。人力資源會計的確認和計量成為亟待解決的問題。
一、關于人力資源的確認
根據美國會計學會人力資源會計委員會的定義，人力資源會計是指用來確認和計量有關人力資源方面的信息，并將這些信息傳遞給有關利害關系人的程序。人力資源是指企業或其他組織所擁有或能使用的各種具有勞動能力（包括體力和腦力），并掌握有更高層次知識和技能的人員，是將企業中人的因素予以資產化處理。
人力資源之所以能被確認為企業的一項資產，是因為其體現了資產的本質特征。
我國《企業會計準則》規定：“資產是指過去的交易或事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。根據馬克思主義政治經濟學原理，相對于機器設備等物質資源，人力資源所具有的獨特的使用價值在于其是價值創造的源泉，并且是大于自身價值的源泉。由此可見，人力資源的使用能夠給企業創造更大的價值、帶來更多經濟利益的流入。也就是說，人力資源符合資產的本質特征。此外，人力資源是企業通過招聘、培訓、定期支付報酬等一系列事項所形成的，在合同期限內，人力資源事實上為企業所控制，人力資源創造的價值也為企業所擁有。因此，人力資源應被企業視為一項資產予以確認。
關鍵問題是，只將人力資源籠統地確認為資產是不夠的，物質資產有著流動資產和非流動資產之分，同樣，也可以對人力資產作出類似分類。因為企業中必然存在著一部分臨時工，同時也有長期的雇員。他們在企業中的分布和作用大不相同，而人員結構不同的企業，情況更不一樣。也就是說，僅僅這樣揭示企業的人力資源信息（指只將人力資源籠統地確認為資產）還遠遠不能滿足信息使用者的需要，因為這樣揭示的會計信息并沒有說明企業人力資源的結構組成以及人力資源在企業內部的分布情況。而恰恰是這些信息對企業的利益相關者有著非常重要的作用。
在現代企業中，內部機構設置的科學性可以反映企業管理的先進性，而內部機構的設置具體又表現在人員的結構和分布上。在以前的計劃經濟體制下，企業機構設置呈“紡錘型”，企業的生產經營重點是生產，生產一線人員很多，而市場營銷人員和科研人員相對較少。隨著經濟的發展，這種機構的設置已遠遠落后于時代的要求。現代企業管理和營銷理論認為，市場經濟下，一個理想的人力分布配置應是“啞鈴型”，企業的科研人員和營銷人員相對來講應該較多，而生產人員應該較少。在這種情況下，就可以按人力資源的作用即生產部門人力資產、管理部門人力資產和銷售部門人力資產對人力資產分別確認。這樣一來，信息需求者就可以了解企業人力資源的分布，分析企業的人力結構是否合理，據此作為預測企業未來前景的工具之一。
二、關于人力資產的計量
“人”不僅是社會生產的基本要素和生產力的主導因素，還是有血有肉、有思想、會思維的高級動物。企業可以通過支付工資等費用來擁有人的勞動力使用權，但企業不可能對人本身擁有所有權和控制權�？梢�，人力資產的使用權和所有權是分離的。經濟理論告訴我們，企業所擁有或控制的只能是人的勞動力，也即人力資源的計量對象是勞動力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業創效益作貢獻。由于計量的對象是勞動力，而勞動力是沒有實物形態的資產，這樣一來，人力資產就具有無形資產的特征。同時，企業中人力資產的流動性是不一定的，有的終生服務于企業，有的經常變換單位。也就是說，在總體上人力資產既有流動資產的性質又有非流動資產的特征。
由于人力資產具有上述特點，應該如何對其進行科學的計量呢?關于人力資源會計的計量問題，目前得到公認的模式有兩種，即成本會計模式和價值會計模式。
人力資源成本會計模式是指對人力資源按照其獲得、維持、開發過程中的全部實際耗費作為人力資源的價值入賬。成本會計模式又分為按歷史成本入賬、按重置成本入賬等主要方法。其中，按歷史成本入賬是將人力資源的獲得、維持、開發費用按其實際發生額資本化；按重置成本入賬，是指在現時重新獲得與原來相同的人力資源所要花費的成本。
人力資源價值會計模式是指按照人力資源的實際價值入賬。這是因為企業獲得、維持、開發人力資源過程中的支出往往遠遠小于人力資源的實際價值。根據其特性，可采用貨幣計量法（包括經濟價值法、未來工資貼現法、商譽評價法等）和非貨幣計量法（如技能評價法等）相結合的方法。
比較而言，人力資源成本會計模式更強調信息的真實性，人力資源價值會計模式更強調信息的相關性。筆者認同人力資源成本會計模式，同時認為可以根據人力資源發生的費用采取不同的處理方法。企業取得人力資產之前，必然要發生一定的費用支出，如招募成本，選擇成本等，取得人力資產后還要發生一定的培訓費。對于前者，由于費用是在資產取得之前發生的，并且費用的發生與資產的取得與否沒有直接關系，如果花費在特定對象身上的支出有效，也就是說，對某人力資產的費用支出結果是取得了該資產，那么此費用應該計入該人力資產價值。反之，如果也計入此人力資產的價值，則不恰當，而是應作為當期費用處理（這類似于研究開發費的處理）。對于有效費用和隨后發生的培訓費，如果有合同并且數目較大則在合同期內攤銷，如沒有合同則在三到五年或更適當的年限內攤銷；如數目較小，則作為當期費用處理（這類似于固定資產修理改良費的處理）。人力資產取得后，正常情況下企業都會每月支付工資，而支付工資是企業對勞動者的勞動力使用權的購買。
可以這樣認為，一項人力資產的取得，是企業多了一位供應商，此供應商供應給企業的是勞動力這一特殊的商品。在有效人才市場假設下，企業每月付款，供應商定期供貨。否則，如果供應商不滿意，就會停止供貨，這表現為員工離開企業，同樣如果企業不滿，則停止購貨，這表現為企業解雇員工。這樣一來，企業就好像在購買如原材料這樣的流動資產。會計處理時就可以參照類似于原材料等流動資產的處理方式，借記“人力資產”，貸記“應付職工薪酬”或“銀行存款”等科目。
這種計量方法的優點主要體現在以下幾個方面：
第一，提供信息的相關性較強。會計信息的提供也應貫徹“以需定產”的原則，從需求者的角度出發。筆者認為，會計信息的需求者更關心的是人力資源為企業創造的價值大小，期望人力資產信息能幫助他們預測企業未來的現金流量，對人力資源價值的需求相對而言要小些。
第二，可靠性較高。這里的會計計量所用的是投入價值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。同時，影響人力資源的因素有很多，除了工資因素以外還受工作環境和社會關系等各方面的影響，人們追求的既有物質上的享受又有精神上的滿足；而精神方面是難以衡量的。但在一個有效的人才市場中，買賣雙方必定會權衡自己物質上和精神上的得失，工資可以很好地充當交易的顯示器。 第三，用工資成本提供的信息，可以使信息的需求者根據工資成本和企業效益推斷企業人力資產使用的效益性。
第四，用工資成本來計量人力資源，還可以使企業領導層提高尊重知識，尊重人才的意識。因為企業人才會根據企業所給的工資和企業所提供的精神上的報酬，做出是否繼續在本企業工作的決策。而工資因素是最重要的，是決定性的因素。這樣一來，對一個深知人才重要性的管理者來講，必然會盡量滿足企業有用人才的物質和精神上的要求，以使他們有充足的精力和更大的動力為企業服務，為企業創造更大的效益，從而物盡其用，人盡其才。
此外，用工資成本計量人力資源還可以保持會計發展的連續性，增強企業之間會計信息的可比性。
還應該看到，盡管我國現行的人力資源會計管理模式有了進一步的發展和完善，但由于人力資源成本與價值計量的瓶頸以及人力資源管理的復雜性，使得人力資源的會計管理滯后于現代企業人力資源管理的需要。具體表現在這樣幾個方面：一是人力資源投資成本是費用化還是資本化缺乏明確的界定標準；二是人力資本價值核算基本上是空白，會計實務中，人力資源價值的相關信息仍被排除在會計核算體系之外；三是人力資本權益核算滯后于經濟發展需要；四是沒有一個完整、健全的人力資源會計管理模式，對具有中國特色的人力資源會計理論體系的構建缺乏整體的把握。
存在這些問題的主要原因有兩點：一是我國會計目標中對人力資源會計管理的忽略。由于人力資源投資成本及價值計量的困難，我國人力資源市場發展嚴重滯后，企業用人機制單一、僵化，以歷史成本來計量人力資源投資成本和價值并不可行，這些都造成目前我國人力資源會計管理的相關信息無法滿足受托責任觀會計目標對會計計量可驗證性和客觀性的基本需求，也是我國會計理論構架中人力資源會計長期得不到發展的重要原因。二是我國人力資本產權制度模糊。改革開放以來，盡管我國企業實施了產權制度改革，但產權的深層次問題并沒有解決，改革的對象僅為法人產權，對自然人產權的改革嚴重滯后。這種人力資本產權的長期模糊與缺失，一方面使得我國企業的用人機制僵化、人力資源配置落后和效益低下；另一方面也使得與經濟發展相適應的會計理論框架一直以來以物質資本為核心，無法對產權模糊的人力資本實施必要和完善的會計管理。
因此，我國人力資源會計的全面實施，除了要進一步加強理論研究，完善人力資源會計的理論體系外，還應注意宏觀經濟環境方面的因素。一方面，要大力發展健全人力資源市場。一個完善的人才市場能提供一個合理的人才的市場價格，從而為會計核算提供依據，同時，人才的自由流動，也可以使企業自由獲得其所需要的人才。另一方面，對企業擁有的人力資源，要用法律法規加以確認，也就是提倡人力資源法制化。對人力資源的交換也應有一定的法律規范，確保企業對所雇傭職工的勞動力的所有權，對中途違約離職的職工也應有相應的處罰，以保證企業人力資源的相對穩定性。目前，我國的人才市場、勞務市場雖有了一定的發展，但仍很不完善，而企業家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當務之急。在實踐中還應大力開展試點工作，為人力資源會計的大面積鋪開做準備。目前，我國人力資源會計的研究理論上雖有所發展，但還很不完善，而且大部分理論還停留在對西方論著的翻譯方面，人力資源會計的全面實施任重道遠，需要理論工作者與實務工作者共同的不懈努力�！�
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