作業(yè)成本法在供電企業(yè)中的應(yīng)用研究
【摘 要】 供電企業(yè)外部環(huán)境正在發(fā)生較大變化，如何降低成本，提高效率，增加公司競爭力成為我國供電企業(yè)目前迫切需要解決的問題。本文嘗試對(duì)作業(yè)成本法在供電企業(yè)中的應(yīng)用問題進(jìn)行研究。【關(guān)鍵字】 作業(yè)成本； 供電企業(yè)； 應(yīng)用研究
作業(yè)成本法作為一種挑戰(zhàn)傳統(tǒng)理念的新思想，起源于20世紀(jì)30年代末、40年代初美國會(huì)計(jì)學(xué)家科勒。80年代中期，由庫珀和卡普蘭兩位教授對(duì)作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)行了系統(tǒng)、深入的理論和應(yīng)用研究之后，作業(yè)成本計(jì)算法才受到西方會(huì)計(jì)界的普遍重視。半數(shù)以上的美國制造類公司把作業(yè)成本制度列作自己的備選制度，三分之一的服務(wù)性公司已經(jīng)使用過作業(yè)成本法。
一、作業(yè)成本法的相關(guān)理論
（一）相關(guān)概念
作業(yè)是指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)，性質(zhì)相同的作業(yè)所構(gòu)成的集合叫做作業(yè)中心。
作業(yè)成本是指產(chǎn)品消耗的作業(yè)所發(fā)生的成本和費(fèi)用。它把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程描述為一個(gè)為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)集合（作業(yè)鏈），隨著作業(yè)的推移，在作業(yè)鏈上發(fā)生的費(fèi)用，就轉(zhuǎn)移到了最終產(chǎn)品成本上。同時(shí)這一過程也伴隨著價(jià)值從內(nèi)部逐步積累最后轉(zhuǎn)移到顧客（價(jià)值鏈）。
成本動(dòng)因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，即成本的誘因。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等，是成本分配的依據(jù)。
（二）傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較
在作業(yè)成本法下，間接費(fèi)用和直接費(fèi)用都是視為產(chǎn)品消耗作業(yè)而付出的代價(jià)。對(duì)于直接費(fèi)用，傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的成本計(jì)算方法一致。但對(duì)于間接費(fèi)用的分配，則與傳統(tǒng)成本法不同，在作業(yè)成本法下，間接費(fèi)用的分配對(duì)象不再是產(chǎn)品，而是作業(yè)。分配時(shí)，首先根據(jù)作業(yè)中心對(duì)資源的耗費(fèi)情況將資源耗費(fèi)的成本分配到作業(yè)中心去；然后將上述分配給作業(yè)中心的成本按照各自的成本動(dòng)因，根據(jù)作業(yè)的耗用數(shù)量分配到各產(chǎn)品。作業(yè)成本法下，對(duì)于不同的作業(yè)中心，由于成本動(dòng)因的不同，使得間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)也不同。
二、供電企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性和適用性
（一）必要性分析
供電企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)按其環(huán)節(jié)可分為輸電、配電和售電等部分。供電企業(yè)的商品是電能，電能的輸送，分配和銷售過程與其他企業(yè)產(chǎn)品的銷售有著完全不同的特點(diǎn)。由于其產(chǎn)品的單一性，供電企業(yè)的成本核算不像一般制造企業(yè)那么復(fù)雜。供電企業(yè)的生產(chǎn)成本是指為銷售電能而發(fā)生的各種費(fèi)用，費(fèi)用不是由公司根據(jù)實(shí)際支出任意定的，公司必須嚴(yán)格遵守國家電網(wǎng)公司規(guī)定的成本開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)：購入電力費(fèi)、輸電費(fèi)、委托運(yùn)行維護(hù)費(fèi)、材料費(fèi)、工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、其他費(fèi)用來確立。
根據(jù)現(xiàn)有成本管理模式得出以下結(jié)論：以省公司為單位進(jìn)行成本核算，省公司以下的分公司按照指標(biāo)進(jìn)行簡單的成本記錄，省公司最終匯總的成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際支出，成本費(fèi)用具有很大的控制空間。因此，在供電企業(yè)實(shí)行一種較準(zhǔn)確的成本計(jì)算方法是迫切的。作業(yè)成本法以成本動(dòng)因來進(jìn)行控制特點(diǎn)，注定了它非常適合供電企業(yè)的成本控制。
（二）適用性分析
作業(yè)成本法的重要性不僅在于它的具體計(jì)算過程而且在于其逆向思維方式，方法是否實(shí)用關(guān)鍵在于應(yīng)用這種成本核算方法的時(shí)候能否真正地降低成本，提高企業(yè)的管理。鑒于這樣的考慮，作業(yè)成本法這種成本管理的新思維、新理念在供電企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。原因如下：
1.從作業(yè)成本法產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中可以看出，作業(yè)成本法應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。隨著我國電子技術(shù)的快速發(fā)展，為供電企業(yè)提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，其自動(dòng)化程度越來越高，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，基本具備作業(yè)成本法應(yīng)用的高新技術(shù)環(huán)境。
2.供電企業(yè)的現(xiàn)狀適應(yīng)作業(yè)成本法應(yīng)用條件中間接費(fèi)用占全部成本的比例要求。作業(yè)成本法的精髓是其逆向思維的方式。其功能不僅是更精確地計(jì)算成本，歸集各類成本，最主要的是能經(jīng)過分析，找出成本動(dòng)因，進(jìn)而加強(qiáng)成本控制。所以只要企業(yè)具有成本控制空間就有應(yīng)用作業(yè)成本法的可能性。
3.供電企業(yè)的成本具有很大的可控空間。在供電企業(yè)的所有成本中額數(shù)最大的是購電費(fèi)，其次是折舊，控制彈性小的折舊和購電費(fèi)占了總成本70%以上比例，從表面上看費(fèi)時(shí)費(fèi)力地應(yīng)用作業(yè)成本法似乎沒有必要了。其實(shí)不然，由于供電企業(yè)成本基數(shù)的巨大，包括材料費(fèi)、修理費(fèi)、其他費(fèi)用等可控成本費(fèi)用對(duì)省公司來說是一個(gè)非常可觀的數(shù)目。在實(shí)際中三項(xiàng)可控費(fèi)用是迫切需要控制的費(fèi)用。可控費(fèi)用有很多都是彈性支出：例如材料費(fèi)根據(jù)維護(hù)資產(chǎn)及擁有設(shè)備數(shù)量情況如何標(biāo)準(zhǔn)控制。所以按可控成本的絕對(duì)值來說供電企業(yè)應(yīng)使用作業(yè)成本法。
4.供電企業(yè)的管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意，期望采用一種合理的成本計(jì)算方法來降低成本提高效益，為供電企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息。這種形勢(shì)既為作業(yè)成本法提供了必要性，也進(jìn)一步為作業(yè)成本法提供了生存的土壤。隨著供電企業(yè)完善的內(nèi)部控制制度的建立，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
（三）實(shí)施作業(yè)成本法的意義
1.作業(yè)成本法使公司的成本信息更加科學(xué)化。公司通過降低管理費(fèi)用、材料費(fèi)和修理費(fèi)等三大費(fèi)用進(jìn)行有效的成本控制，使其成本信息更加合理化；通過人力成本控制進(jìn)行有效的生產(chǎn)成本控制，使利潤信息更加真實(shí)。
2.作業(yè)成本法對(duì)供電企業(yè)的內(nèi)部管理和企業(yè)戰(zhàn)略成本管理具有很大意義。在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了經(jīng)營對(duì)資源消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，從而控制了成本的形成和累積過程。作業(yè)成本法把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理；實(shí)施作業(yè)成本法突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想。
3.作業(yè)成本法有利于企業(yè)優(yōu)化資源配置和控制。實(shí)施作業(yè)成本法有利于通過對(duì)資源如何一步一步消耗的過程進(jìn)行細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。
三、供電企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)施模型設(shè)計(jì)
（一）前期準(zhǔn)備工作
公司領(lǐng)導(dǎo)的有力支持是作業(yè)成本法能夠?qū)嵤┑那疤幔硗庳?cái)務(wù)人員的配合也是不可缺少的。作業(yè)成本計(jì)算的資料主要來源于各項(xiàng)會(huì)計(jì)憑證、計(jì)算單，并遵循以下具體實(shí)施原則：
1.各項(xiàng)作業(yè)消耗的資源費(fèi)用數(shù)據(jù)來源于財(cái)務(wù)處以及各環(huán)節(jié)成本管理人員。
2.成本動(dòng)因的相關(guān)數(shù)據(jù)來源于各部門發(fā)生的詳細(xì)記錄及財(cái)務(wù)部門數(shù)據(jù)報(bào)表。
3.對(duì)于特殊相關(guān)數(shù)據(jù)，均在充分了解情況的基礎(chǔ)上做了合理的估計(jì)。
（二）確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)
供電企業(yè)的資源可進(jìn)行如下分類：貨幣資源、材料資源、人力資源、動(dòng)力資源、折舊資源和修理資源。
貨幣資源包括現(xiàn)金和銀行存款；材料資源指那些為維護(hù)而耗用的不屬于固定資產(chǎn)的各類材料、工器具、儀表、備品備件，由于技術(shù)培訓(xùn)、勞動(dòng)安全保護(hù)措施、小型技術(shù)改造等耗用的材料和管理部門及公共場(chǎng)所通風(fēng)、照明、維護(hù)用料；人力資源即人工成本主要包括支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)等有關(guān)費(fèi)用；動(dòng)力資源是耗電能、動(dòng)能的設(shè)備、工具等；折舊資源是固定資產(chǎn)所提取的折舊；修理資源包括本單位以及委托外單位日常固定資產(chǎn)修理費(fèi)。
（三）確定作業(yè)種類
雖然供電企業(yè)的成本具有很大的管理空間，但其核算過程并不復(fù)雜。考慮到供電企業(yè)的單一性，可直接設(shè)立作業(yè)，通過作業(yè)歸集資源。供電企業(yè)的作業(yè)應(yīng)按其流程及成本動(dòng)因的重要性設(shè)立為：購電作業(yè)、輸電作業(yè)、配電作業(yè)、售電作業(yè)和折舊。
（四）將資源分配給各個(gè)作業(yè)
確定了各個(gè)作業(yè)之后，就應(yīng)將資源費(fèi)用分配至各個(gè)作業(yè)，衡量各個(gè)作業(yè)消耗的資源費(fèi)用。收集費(fèi)用數(shù)據(jù)時(shí)充分利用企業(yè)原有成本信息系統(tǒng)，有的數(shù)據(jù)可以直接獲取，有的數(shù)據(jù)則需要加工處理。這一步工作是繁瑣而重要的。要仔細(xì)分析每項(xiàng)費(fèi)用，小心地歸集進(jìn)入各個(gè)作業(yè)，往往要反復(fù)幾次才能最后確定。
（五）確立資源動(dòng)因，將資源分配到各項(xiàng)作業(yè)
資源動(dòng)因可按以下方法確定：
1.能直觀地確定為某一特定作業(yè)所消耗的貨幣資源、人力資源、動(dòng)力資源、折舊等直接計(jì)入購電、輸電、配電、售電、調(diào)整作業(yè)。如貨幣資源中的購入電力費(fèi)直接計(jì)入購電作業(yè)、輸電費(fèi)直接計(jì)入輸電作業(yè)等。
2.在發(fā)生領(lǐng)域上就可以區(qū)劃為各作業(yè)所耗的資源耗費(fèi)，則可以直接計(jì)入各作業(yè)。如各作業(yè)各自發(fā)生的辦公費(fèi)、各作業(yè)依照應(yīng)付工資額核定實(shí)際工資費(fèi)用等貨幣資源，材料支出按發(fā)生的部門計(jì)入相關(guān)的作業(yè)、折舊按發(fā)生的時(shí)段計(jì)入相關(guān)作業(yè)。
3.從最初消耗上就呈混合耗費(fèi)形態(tài)的各項(xiàng)資源耗費(fèi)，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源耗費(fèi)分解分配到各作業(yè)，這個(gè)量化依據(jù)就是資源動(dòng)因。如動(dòng)力費(fèi)一般按各作業(yè)實(shí)用電力度數(shù)分配。
（六）把總費(fèi)用分配到各項(xiàng)作業(yè)，算出各作業(yè)成本
在企業(yè)所有的費(fèi)用中最難的就是企業(yè)管理費(fèi)用的分配，因?yàn)橛袝r(shí)資源動(dòng)因很難確定。供電企業(yè)不是制造業(yè)，所以存在相同的問題：分配整個(gè)企業(yè)的管理費(fèi)用時(shí)很難找到一個(gè)量化的指標(biāo)計(jì)算分配，但這并不意味著找到合適的資源動(dòng)因和分配率不可能，在供電企業(yè)中可以采用以下方法和步驟找到相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)分配費(fèi)用：
1.算出分配率。
=分配率
2.根據(jù)分配率向每個(gè)作業(yè)分配總費(fèi)用。
購電作業(yè)（輸電作業(yè)、配電作業(yè)、售電作業(yè)）的成本×分配率=購電作業(yè)（輸電作業(yè)、配電作業(yè)、售電作業(yè)）所需分擔(dān)的成本
3.計(jì)算每個(gè)作業(yè)的總成本。
每個(gè)作業(yè)所分擔(dān)的管理費(fèi)用 前些步驟中每個(gè)作業(yè)所分擔(dān)的資源費(fèi)用=本作業(yè)的總成本費(fèi)用
四、推廣實(shí)施作業(yè)成本法的難點(diǎn)及對(duì)策
作業(yè)成本法在我國還處于初級(jí)階段，在供電企業(yè)的應(yīng)用更是一個(gè)新課題。供電企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的過程中存在以下問題：作業(yè)成本法應(yīng)用的基礎(chǔ)是管理會(huì)計(jì)，而目前管理會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營管理中的應(yīng)用尚處于初始階段，范圍小，各種管理方法的應(yīng)用缺乏持續(xù)性。企業(yè)內(nèi)部缺乏向管理要效益的內(nèi)在動(dòng)力和意識(shí)，內(nèi)在科學(xué)化管理的要求不強(qiáng)烈，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用機(jī)制更加不完善。這樣必然會(huì)導(dǎo)致作業(yè)成本法在供電企業(yè)應(yīng)用上的滯后。
針對(duì)上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該采取下列對(duì)策：首先在供電企業(yè)建立企業(yè)科學(xué)管理制度，這是應(yīng)用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。要應(yīng)用作業(yè)成本法，供電企業(yè)必須建立企業(yè)內(nèi)部科學(xué)管理制度。科學(xué)的管理制度是實(shí)行作業(yè)成本法的基礎(chǔ)和保證。其次按供電企業(yè)的特點(diǎn)建立應(yīng)用模式，同時(shí)按成本動(dòng)因類別、作業(yè)流程程序、作業(yè)環(huán)節(jié)資源消耗標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)對(duì)象確定模式、作業(yè)費(fèi)用歸集分配方法等，確定一種新的成本會(huì)計(jì)核算體系。最后選擇試點(diǎn)，逐步推廣。有選擇地進(jìn)行試點(diǎn)，取得成功經(jīng)驗(yàn)，然后加以推廣。
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