會(huì)計(jì)角度下高校教育成本核算的思考
【摘要】 在我國(guó)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中，國(guó)家仍未制定有關(guān)教育成本核算的內(nèi)容和方法。如何計(jì)算高校教育成本，建立一個(gè)互相制約、協(xié)調(diào)發(fā)展、低投入、高產(chǎn)出的成本核算管理機(jī)制，是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。本文結(jié)合高校的具體實(shí)務(wù)，從會(huì)計(jì)角度對(duì)高校引入教育成本核算的必要性進(jìn)行探討。【關(guān)鍵詞】高校；成本核算；思考
近年來(lái)，我國(guó)高等教育成本管理的改革取得了較大的進(jìn)展，初步建立了高校教育成本分擔(dān)機(jī)制，學(xué)生實(shí)行繳費(fèi)上學(xué)等。但到目前為止，我國(guó)尚未建立高校教育成本核算制度。如何幫助高校建立一個(gè)互相制約、協(xié)調(diào)發(fā)展、低投入、高產(chǎn)出的成本核算管理機(jī)制，是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。本文結(jié)合高校的具體實(shí)務(wù)，從會(huì)計(jì)角度對(duì)高校引入教育成本核算的必要性進(jìn)行探討，以進(jìn)一步推進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革，提高高校辦學(xué)效益。
一、建立健全高校教育成本核算制度
《行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第十八條規(guī)定：“事業(yè)單位可以根據(jù)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)的實(shí)際需要，實(shí)行內(nèi)部成本核算辦法�！薄兑�(guī)則》所指的內(nèi)部成本核算，目的是為了加強(qiáng)事業(yè)單位的內(nèi)部管理，正確反映單位財(cái)務(wù)狀況和事業(yè)成果，提高單位成本核算意識(shí)，提高資金使用效益。但在事業(yè)單位怎樣實(shí)行內(nèi)部成本核算，《規(guī)則》沒(méi)有明確的要求。按照理解，在高校實(shí)行內(nèi)部成本核算，就是如何計(jì)算出學(xué)生的培養(yǎng)成本。這不僅關(guān)系到我國(guó)高等教育事業(yè)是否健康快速發(fā)展，而且還關(guān)系到我國(guó)高校培養(yǎng)人才的規(guī)模和質(zhì)量。從目前我國(guó)現(xiàn)行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》看，都沒(méi)有要求進(jìn)行教育成本核算，為此國(guó)家會(huì)計(jì)管理機(jī)關(guān)應(yīng)聯(lián)合有關(guān)部門(mén)，到全國(guó)高校深入調(diào)研，盡快出臺(tái)既遵循成本會(huì)計(jì)核算的基本理論，又適應(yīng)高校成本核算現(xiàn)狀的會(huì)計(jì)制度，以滿足全國(guó)高校會(huì)計(jì)核算的緊迫需要。
二、確定教育成本核算的主體
參照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》，會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織，那么 ，高校就應(yīng)該成為教育成本核算的主體。其次 ，要?jiǎng)澢褰逃杀竞褪聵I(yè)支出的界限。高校教育成本支出的實(shí)際內(nèi)容應(yīng)該由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定 ，國(guó)家應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的法令和制度規(guī)定哪些支出應(yīng)該計(jì)入成本、哪些支出不能計(jì)入成本。
三、確定教育成本核算原則
在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，高校成本核算應(yīng)遵循的原則與事業(yè)單位會(huì)計(jì)基本相同。在會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量方面，高校會(huì)計(jì)核算則有一些特點(diǎn)，筆者認(rèn)為按照以下會(huì)計(jì)原則進(jìn)行教育成本核算比較科學(xué)。
�。ㄒ唬�(quán)責(zé)發(fā)生制原則
高校會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制不是為了計(jì)算盈虧，但制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、籌劃資金來(lái)源、進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，都需要利用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算信息。因此高校要引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進(jìn)行成本核算。即：凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論其款項(xiàng)是否支付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理；凡是不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在當(dāng)期支付，都不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。
�。ǘ┡浔仍瓌t
參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)一般原則的要求，對(duì)事業(yè)單位有關(guān)業(yè)務(wù)支出和業(yè)務(wù)收入的核算，要在項(xiàng)目上和時(shí)間上進(jìn)行配比，以便分析其業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益。高校會(huì)計(jì)核算引入配比原則，就是將高校在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，在會(huì)計(jì)期間內(nèi)配合，以便確認(rèn)本期教育成本。筆者認(rèn)為，應(yīng)分別設(shè)置“教育成本”和“公共費(fèi)用”兩個(gè)科目，對(duì)于教學(xué)中發(fā)生的各種直接費(fèi)用，可按成本對(duì)象直接計(jì)入有關(guān)“教育成本”賬戶；對(duì)于教學(xué)中發(fā)生的各種間接費(fèi)用可先設(shè)置“公共費(fèi)用”賬戶進(jìn)行歸集，月末或?qū)W年末按一定比例進(jìn)行分配后計(jì)入有關(guān)“教育成本”賬戶，進(jìn)而計(jì)算本月或本學(xué)年的教育成本。
�。ㄈ﹦澐质找嫘灾С龊唾Y本性支出的原則
劃分收益性支出和資本性支出的原則要求高校在進(jìn)行成本核算時(shí)合理劃分收益性支出和資本性支出的界限。凡支出效益僅限于本年度的，應(yīng)當(dāng)列為收益性支出，記入本年度的成本；凡支出的效益涉及幾個(gè)年度的，應(yīng)當(dāng)列為資本性支出，記入資產(chǎn)科目，分期攤?cè)氤杀尽?
（四）實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則
實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則又稱歷史成本計(jì)價(jià)原則，是指各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照其取得時(shí)的實(shí)際成本也就是歷史成本來(lái)計(jì)價(jià)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國(guó)家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值。”實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則也是一種會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則，它解決如何對(duì)財(cái)產(chǎn)物資計(jì)價(jià)的問(wèn)題。因此，高校對(duì)其財(cái)產(chǎn)物資的取得應(yīng)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，因?yàn)橹挥袑?shí)際發(fā)生的成本數(shù)額，才是確確實(shí)實(shí)的事實(shí)。
四、確定教育成本核算對(duì)象
高等教育的最終產(chǎn)品是學(xué)生，因此教育成本的核算對(duì)象是學(xué)生。從理論上講應(yīng)以不同類別、不同層次、不同專業(yè)的各類學(xué)生作為成本核算對(duì)象分別進(jìn)行成本核算，全面地反映各類學(xué)生教育總成本和生均成本。但目前我國(guó)多數(shù)高校可以培養(yǎng)不同類別、不同層次、不同專業(yè)的各類學(xué)生，由于實(shí)行教育資源共享，難以區(qū)分不同類別、不同層次、不同專業(yè)各類學(xué)生的教育成本，所以，只能將全日制本�？茖W(xué)生作為高校教育成本的核算對(duì)象。對(duì)于研究生和成教學(xué)生，可按一定的折合比例進(jìn)行折算。
五、確定教育成本核算周期
從核算成本的要求看，以自然的業(yè)務(wù)運(yùn)作周期作為成本核算的期間較為適當(dāng)。高校教育成本核算的周期按學(xué)年作為教育成本的核算周期比較合適，因?yàn)閷W(xué)校的教學(xué)是按學(xué)年組織的，學(xué)費(fèi)也是按學(xué)年收取的。但為了滿足政府預(yù)算管理的需要，在實(shí)際操作中，可以保持學(xué)校會(huì)計(jì)年度與教育成本核算周期不同，即學(xué)校會(huì)計(jì)年度為公歷年度，教育成本核算期間為學(xué)年。
六、確定教育成本核算方法
借鑒企業(yè)成本核算原理和高校教育成本自身的特點(diǎn)，利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算資料對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行理論上的探討。
（一）利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)資料進(jìn)行轉(zhuǎn)換
首先，從學(xué)校財(cái)務(wù)部門(mén)按學(xué)年取得有關(guān)會(huì)計(jì)資料；其次，按學(xué)年和成本項(xiàng)目對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整、計(jì)算和轉(zhuǎn)換，剔除一些不屬于教育成本的內(nèi)容，計(jì)算和分配有關(guān)費(fèi)用；最后，按照教育成本信息披露的要求，整理匯總各教育成本計(jì)算單，編制出需要的教育成本報(bào)表。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)核算與教育成本核算雙軌制
具體做法為：日常會(huì)計(jì)核算仍遵循《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度 》的要求，采用收付實(shí)現(xiàn)制，按公歷年度進(jìn)行；同時(shí),采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行教育成本核算，按學(xué)年進(jìn)行。在軟件設(shè)計(jì)上，把涉及教育成本核算的費(fèi)用支出作出識(shí)別、歸類。對(duì)于教學(xué)中發(fā)生的各種直接費(fèi)用，可按成本對(duì)象直接轉(zhuǎn)接計(jì)入有關(guān)“教育成本”賬戶；對(duì)于教學(xué)中發(fā)生的各種間接費(fèi)用可先轉(zhuǎn)接到事先設(shè)置的“公共費(fèi)用”賬戶進(jìn)行歸集，月末或?qū)W年末按一定比例進(jìn)行分配后計(jì)入有關(guān)“教育成本”賬戶，從而計(jì)算出本月或本學(xué)年的教育成本。
�。ㄈ┯�(jì)算學(xué)校年平均在校生人數(shù)
教育成本核算的學(xué)生人數(shù)應(yīng)是年平均學(xué)生人數(shù)，即學(xué)校平均在校生數(shù) = 該年各月在校生總和/12(人數(shù)均為折合數(shù))或?qū)W校平均在校生數(shù) = (年初在校生數(shù)x8 年末在校生數(shù)x4)/12 (人數(shù)均為折合數(shù))。學(xué)生人數(shù)的折算可以根據(jù)教育部財(cái)務(wù)司提供的最新的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生折算方法用比較簡(jiǎn)單的當(dāng)量方法計(jì)算。
�。ㄋ模┯�(jì)算年生均教育成本
在計(jì)算出本月或本學(xué)年的教育成本和學(xué)校平均在校生人數(shù)后，就可以計(jì)算出生均教育成本。其核算方法為：年生均教育成本 = (應(yīng)計(jì)入高校教育成本核算中的教育事業(yè)費(fèi) 應(yīng)計(jì)入高校教育成本核算中的房屋和建筑物等固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用 應(yīng)計(jì)入教育成本核算的科研費(fèi)用)/ 學(xué)校平均在校生數(shù)。
七、確定教育成本項(xiàng)目
只有與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用才能列入學(xué)生培養(yǎng)成本。教育成本項(xiàng)目是指構(gòu)成教育成本的費(fèi)用類別。在核算教育成本時(shí)設(shè)置教育成本項(xiàng)目，目的是更直接地提供教育成本分析和控制的信息，合理調(diào)配教育資源，提高教育資源的使用效率。高校成本項(xiàng)目的確定應(yīng)以高校會(huì)計(jì)制度和國(guó)家預(yù)算收支科目為基礎(chǔ)，將教育成本劃分為直接人員支出、直接材料支出、直接學(xué)生費(fèi)用支出和間接教育費(fèi)用、管理費(fèi)用，并按學(xué)生的專業(yè)、類別和層次分設(shè)明細(xì)項(xiàng)目。這不僅可以明確成本中各種費(fèi)用的去向，而且可以明確成本的構(gòu)成情況，便于分析成本升降的原因，從而有效地加強(qiáng)教育成本的控制。結(jié)合企業(yè)成本項(xiàng)目的劃分、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度 》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度 》等相關(guān)規(guī)定，筆者對(duì)教育成本核算的內(nèi)容做如下歸納。
�。ㄒ唬┤藛T成本
該項(xiàng)包括教職工工資和學(xué)生經(jīng)費(fèi)。教職工工資包括基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資和職工福利費(fèi)等；學(xué)生經(jīng)費(fèi)包括助學(xué)金、獎(jiǎng)學(xué)金和學(xué)生活動(dòng)費(fèi)等。其中：以下幾種情況要在成本中剔除：1.超出國(guó)家規(guī)定范圍的工資福利支出；2.超出單位核定的總編人數(shù)支出；3.國(guó)家助學(xué)貸款和以單位或個(gè)人捐贈(zèng)、贊助形式設(shè)立的專項(xiàng)獎(jiǎng)學(xué)金。為使教育成本核算趨于準(zhǔn)確，對(duì)一次性進(jìn)入“其他工資”、“購(gòu)房補(bǔ)貼”或是高校引進(jìn)人才所支付的安家費(fèi)等數(shù)額巨大的支出要按享受人數(shù)采取逐年攤銷的方式。
�。ǘ┕贸杀�
該項(xiàng)包括公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)和修繕費(fèi)。公務(wù)費(fèi)包括辦公費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)等日常公用支出；業(yè)務(wù)費(fèi)包括用于教學(xué)和實(shí)驗(yàn)方面的材料費(fèi)、實(shí)習(xí)費(fèi)、資料費(fèi)、招生費(fèi)、印刷費(fèi)等；修繕費(fèi)包括對(duì)房屋、建筑物及附屬設(shè)備的日常維護(hù)和修理費(fèi)用，對(duì)于大修理費(fèi)用應(yīng)分期攤銷。
（三）固定資產(chǎn)折舊費(fèi)
該項(xiàng)是高校的房屋、建筑物、教學(xué)科研儀器設(shè)備、圖書(shū)、公用設(shè)備等的折舊費(fèi)。按現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，學(xué)校的固定資產(chǎn)都不計(jì)提折舊，要進(jìn)行教育成本核算，就必須對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊費(fèi)。其中，對(duì)已出售的職工住宅差價(jià)部分，要按國(guó)家規(guī)定的年限進(jìn)行攤銷。
�。ㄋ模┛蒲谐杀�
該項(xiàng)是指高校為完成所承擔(dān)的科研任務(wù)及所屬科研機(jī)構(gòu)發(fā)生的支出。對(duì)于是否把科研支出記入教育成本，目前在理論界也是一個(gè)有爭(zhēng)議的話題。筆者認(rèn)為，高校科研與教學(xué)是密不可分的，它是提高教師水平和更好地培養(yǎng)學(xué)生必不可少的投入，應(yīng)該計(jì)入教育成本。
�。ㄎ澹o(wú)形資產(chǎn)
這里所說(shuō)的無(wú)形資產(chǎn)，是指高校所擁有的沒(méi)有物質(zhì)實(shí)體的，可使高校長(zhǎng)期獲得超額收益的資產(chǎn)。高校無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目很多，有專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)與著作權(quán)等。這里僅對(duì)高校的土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷。關(guān)于土地?cái)備N的問(wèn)題。高校的土地一般有兩個(gè)來(lái)源，一是歷史上由國(guó)家無(wú)償撥入的土地；另外一部分是有償征購(gòu)的土地。對(duì)于征購(gòu)的土地，按照購(gòu)入價(jià)值和土地使用證上載明的土地使用年限進(jìn)行攤銷是毫無(wú)疑問(wèn)的。對(duì)于歷史上由國(guó)家無(wú)償撥入的土地，目前高校都沒(méi)有估價(jià)入賬，這種處理方式不但造成了目前高校資產(chǎn)偏低的情況，也造成這部分無(wú)形資產(chǎn)管理上的混亂。按照高校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，土地使用權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)。筆者認(rèn)為可參照高校接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)處理方式進(jìn)行處理，采取聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等具有社會(huì)公信力的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，按照評(píng)估價(jià)記賬。
八、確定教育成本補(bǔ)償比例
按照成本分擔(dān)的觀點(diǎn)，高校教育成本應(yīng)由國(guó)家、社會(huì)（主要指企業(yè)）和個(gè)人（學(xué)生）三者分別負(fù)擔(dān)。高校學(xué)費(fèi)收入不是高等教育服務(wù)的收入，而是高等教育成本的一部分，這是對(duì)高等教育成本的補(bǔ)償。在日本，由于經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)，且高等教育屬于“大眾化”教育，因此高等教育成本補(bǔ)償比例高。我國(guó)對(duì)高等學(xué)校的學(xué)生收費(fèi)力度近年來(lái)逐年加大，也就是說(shuō)教育成本補(bǔ)償?shù)牧Χ仍诩哟�。根�?jù)國(guó)家規(guī)定，學(xué)生個(gè)人交納的學(xué)費(fèi)應(yīng)不超過(guò)教育成本的 1/4，即我國(guó)高校教育成本補(bǔ)償比例為 25%，但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，由于國(guó)家財(cái)政投入的經(jīng)費(fèi)有限，而企業(yè)的捐贈(zèng)又沒(méi)有，因此學(xué)生個(gè)人分擔(dān)的教育成本補(bǔ)償比例超過(guò)25%。過(guò)高的教育成本補(bǔ)償比例超過(guò)了我國(guó)居民的經(jīng)濟(jì)承受能力。要在較短時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)高等教育由精英教育向大眾教育和普及教育階段的飛躍，保證學(xué)術(shù)質(zhì)量和滿足國(guó)家對(duì)高素質(zhì)人材的需求，我國(guó)高等教育的政策應(yīng)將有限的資源用于公辦學(xué)校，而將數(shù)量的擴(kuò)張留給民辦高校，以培養(yǎng)應(yīng)用性人才，提高全民族的綜合素質(zhì)。
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