論傳統成本理論的期望差距及其理論態勢
摘 要：通過對傳統成本理論及其期望差距的界定和回顧，深入評析了傳統成本理論期望差距的歷史必然性，及其在現代經濟環境中的演進態勢，提出了消除成本理論期望差距，實現成本系統優化是現代成本理論發展必由之路的基本結論。關鍵詞：成本系統；期望差距；成本效用
一、傳統成本理論及其期望差距
真正意義上的成本理論發端于科學管理的成本控制內核，三個基本出發點為成本控制過程構建了一個機器化的客觀環境，這是人們科學管理的開始，也是進行成本控制的最低級階段。從理論上說，單純的機械系統中的成本不僅是能夠控制的，而且可能找到一種固定的、簡單而精確的控制模式，泰羅的科學管理原理對于成本控制問題的有效性即在于此。然而，任何經濟系統中都存在人的因素，隨著技術進步及經濟規模的不斷擴大，成本控制過程中的非確定性因素（或參數）逐漸增加，人們不得不把管理和控制的重點從單純的機械性過程轉向經濟過程的人性面，成本問題開始復雜化，并直接影響著科學管理的有效性。從成本控制的角度說，行為科學的重要意義在于其真正正確關注和描述了成本形成過程與成本控制過程的復雜性，使泰羅的科學管理走出了機械的“簡單而精確控制模式”的死胡同。但是，過多的不確定性因素與假設又限制了行為科學的實踐性。
20世紀六十年代以后，隨著工業生產的迅速增長，技術進步速度日益加快以及生產社會化程度的不斷提高，經濟過程的大規模廣泛協作大量增加，跨國企業更使企業競爭進一步加劇。在這種情況下，無論是在宏觀經濟領域，還是在微觀的企業經濟過程中，人們迫切期望找到一個既能夠提高勞動生產率又能降低綜合經營成本的模式與方法，以提高市場競爭力。先前的科學管理只偏重于管理與控制的工程技術方面，而行為科學則只專注于對人的研究，因此都漸漸感到力不從心了。為了解決管理理論與實踐相脫離的矛盾，許多研究人員在理論和實踐兩個領域都進行了多方面的研究和探索，在此基礎上，形成了一系列的理論觀點和流派。在實踐領域，則形成了較具可操作性的方法體系，如人們通常所謂的財務成本過程控制、ABC管理模式以及近年來形成的戰略成本管理方法等。這些方法構成了傳統成本控制方法論的主體。
之所以稱之為傳統成本控制方法，是因為概括地說它們都自成體系并被應用于不同經濟系統的不同經營過程與環節，多數控制方法在一定時期內也曾顯現出較為顯著的控制效果。但在本質上，這些以現代信息科學為基礎建立起來的方法體系并沒有真正有效并完整地遵循現代信息科學的基本要求。它們均重于成本行為的限制，而一般不強調對成本形成過程的了解，整個控制過程的主觀色彩濃厚。同時，由于其缺乏對控制對象的理性了解，以系統論原理為基礎建立起來的成本控制系統也不可能是一個真正完整的系統，本質上屬于一種粗放型成本控制模式。在戰略成本管理中，系統思想得到了充分體現[1].但是，成本問題的復雜性并沒有因為戰略成本管理研究問題角度的變化而有所改觀，在一定程度上，戰略成本管理實踐發生了類似于行為科學時代的復雜性回歸。
在傳統成本理論體系中，每一種成本研究的新思路都在某些方面觸及了當時較為迫切的成本矛盾，但由于成本系統的復雜性以及對于成本系統特征把握的不足，都沒有解決成本系統的根本問題。所有成本理論都積極關注了投入與產出效率這個在經濟學中表現為效用的概念，但在具體的方法與成本實踐中，又都放棄了對于成本系統綜合效用的追求。這就是傳統成本理論與實踐的期望差距。分析與界定成本理論與實踐期望差距及其產生的原因，對于優化成本系統，提高現代經濟系統中的成本控制效率，不僅具有重要的實踐意義，而且對于現代成本控制理論的形成具有直接的理論意義。
二、傳統成本理論期望差距的歷史必然性
一般來說，理論研究對于成本問題的關注總是超前于成本實踐的，以期望差距為表征的傳統成本理論的諸多缺陷，大都屬于一種成本實踐性的不足，要么是沒有正確地遵循其所賴以生存的理論基礎而發生定位錯誤，要么是沒有正確而全面地考慮成本系統的現實特征。這兩方面問題實質上都是對于成本系統運行環境缺乏正確把握和界定所引致的。
以會計核算為基礎的費用性成本控制是傳統成本控制理論的核心[2]，受財務會計理論的影響，其關于成本問題的研究首先基于成本核算，其次才是成本控制。由于相同的原因，在研究范圍上它還忽視了對于諸如無形資產消耗、機會成本等的關注[3]，在控制方法上則僅重于事后考核型控制。這不但與成本理論所要求的靈活多樣的控制方式以及全面控制大相徑庭，而且由于會計信息的局限性而不可能涉及到不同成本投入過程的綜合效用問題。這是傳統成本控制理論期望差距形成的根本成因，同時也與企業主體特征等客觀環境有千絲萬縷的聯系。自工廠制度開始，人們就逐漸形成并接受了企業作為經濟活動主體的經濟運行與經濟管理方式。由于資源經濟根深蒂固的影響以及市場機制的制約，對于企業成本問題的研究還無暇顧及到企業外部的宏觀成本問題；而在企業內部，成本控制既不能徹底擺脫以財務成本核算為表征的節約與守財意識的束縛，也不能正確界定公司治理結構的影響。
在農業經濟及工業經濟早期，經濟活動主要是依賴于人類的體力的，自18世紀中葉以后，以機器為標志的生產力系統才開始將社會經濟不斷推向工業經濟時代。在這個過程中，傳統成本控制的諸多理論就是致力于研究對機器系統投入資源數量的節約的。隨著資源被源源不斷地轉化成產品，工業經濟過程在給人類帶來極大物質和精神享受的同時，它所造成的資源浪費和破壞也是十分嚴重的，這從一個側面說明了以節約為出發點的傳統成本控制定位低級化缺陷的嚴重性。還應當指出的是，在從農業經濟向工業經濟及知識經濟的不斷演進中，知識要素投入量在逐漸增加的同時，物質資源的投入量必然會逐漸減少。因此，以節約與守財意識為出發點的傳統成本控制方法的有效性還將不斷下降，傳統成本理論期望差距還將進一步擴大。這種情況迫切要求我們聯系成本控制的客觀環境去探索成本控制的新理論。
三、現代經濟環境中的成本理論期望差距態勢
科學管理時代成本控制的成功在很大程度上得益于科學管理對個別成本要素使用效率的關注，因此尚不存在成本理論與實踐期望差距的問題。技術的進步與經濟社會化程度的提高，逐漸使經濟過程的投入與產出要素變得復雜起來，從而導致了成本控制過程中非確定性因素（或參數）的增加。因此，在科學管理實踐的后期，科學管理的成本控制開始出現“失效”現象，成本理論的重點開始從單純的機械性加工過程轉向經濟轉換過程。先前的科學管理只偏重于管理與控制的工程技術方面，而行為科學則只專注于對人的研究，因此都漸漸感到力不從心了。在成本理論演進的歷史進程中，第一次出現了成本理論與實踐的期望差距。但是應當指出的是，此時的所謂期望差距還主要是由于成本系統投入要素的多元化與不確定性所造成的成本復雜性。
如前所述，傳統成本理論與實踐期望差距自科學管理的成本實踐后期出現以后，雖然每一種成本理論與方法由于解決了當時經濟過程中最為迫切的成本問題而有所改變，成本矛盾有了一定程度的緩和，但總體上存在一個不斷擴大的趨勢，人們對于經濟系統的高級化趨勢及未來成本系統的特征還沒有足夠的認識。這種狀況直到20世紀七十年代，隨著企業組織理論的逐步成熟以及八十年代以來的戰略成本管理理論的出現才開始有所改變。與以往人們對于成本的認識不同，以科斯的市場替代為核心的企業組織理論，把成本作為企業產生的根本動因來研究。然而不可避免地使不確定性問題制約了交易成本的理性計算，影響并最終制約著他們對于交易替代過程的數學描述。這些限制與困難，迫使企業組織理論逐步放棄對于企業成本問題的研究而形成了新時期的期望差距。隨著以技術創新和經營國際化為特征的競爭環境的惡化，成本問題的復雜性在戰略成本管理理論體系中得以進一步強化。由于過多地考慮外界環境因素，戰略成本管理對于具體的成本管理過程束手無策，構成其管理方法與程序主體的戰略定位分析、成本動因分析以及價值鏈分析等，本質上屬于一種一般意義的政策或戰略研究。
四、成本效用研究及其優化是消除成本理論期望差距的必由之路
隨著經濟過程中知識要素比重的不斷增加，以知識和信息技術為核心的“自動化”也就成為可能和必然。在這種情況下，建立“彈性制造系統”和“彈性管理系統”（FMS）就是時勢所趨。FMS的彈性特征本質上就是其對需求多元化、生命周期短縮化和細分化的適應性，更具體地說，是其對市場要求的多品種、小批量產品的適應性。另外，FMS的高度自動化對于產品成本的構成（包括宏觀的社會產品）也造成了直接沖擊，其彈性特征使傳統成本控制方法的有效性大大降低。這些都是新的成本控制理論與方法體系應當考慮的問題。
1.FMS使ABC成本模式中所關注的成本結構問題進一步突出，從而使以作業為基礎的成本歸集與控制過程趨于失效。在FMS中，由于單個工人監控范圍的大幅度擴大，以及機器效率的增加，直接人工費用比重不但銳減，而且更為嚴重的是，它使原有的作業細分也成為不可能。在這種情況下，機械的作業劃分由于不能與作業的消耗過程相聯系而失去其應有的作用。因此，在FMS中，分析作業及作業成本的效用，可能要較作業細分本身具有更加現實的意義。
2.控制對象已經擺脫了人為控制而直接受制于自動化的機器系統，生產過程趨向于走向封閉狀態。此時的生產過程大部分是在FMS的控制之下自動完成的，控制人員雖然能對FMS進行總體管理和控制，但對于產品成本形成過程的了解和控制不僅沒有必要，在很多情況下也是不可能的。
與之相應的是，對于成本控制進行考核的責任成本制度也遇到了新的困難：傳統意義上的成本中心概念變得越來越模糊。因為對于作為責任中心的成本中心的考核是一切成本理論的基礎和歸宿，新的成本理論必須重建界限明晰的成本中心概念，此時，對于成本效用的研究要比成本性態分析更有利于把握成本動機。由此，我們可以認為，在FMS條件下，以成本效用分析為基礎重新界定成本中心，考察其成本效用率，并進而尋求成本控制的措施，是現代成本理論研究的方向。
成本效用是與經濟系統的投入產出過程相關的一個概念。經濟學認為，經濟效用目標是通過效用生產實現的[4]，因此，經濟效用目標的實現過程，本身在客觀上又構成了一種派生需要，即經濟效用生產的需要。而這一派生需要又是由經濟過程的成本投入來滿足的。可見，從滿足需要這一角度說，成本就有了效用，我們稱之為成本效用。這也就是說，經濟效用目標是由滿足最終消費需要而決定的基本效用，而成本效用則是在此基礎上、由派生需要而產生的派生效用，它具體表現為對經濟效用生產過程的投入需要的滿足程度。
與一般效用的形成過程一樣，經濟效用生產過程中成本投入的不同部分對于經濟效用生產的作用是不同的。同一資產項目對不同企業生產經營過程具有不同的用途與功能，同一企業的不同資產投入的后果也是千差萬別的。在宏觀經濟領域，經濟增長的高速度可能是以一定程度效率與公平的犧牲為代價的，但不同時期同一公平與效率的喪失也常常表現為不同的經濟增長水平，況且，經濟效用生產過程本身的緊迫程度也是不一樣的。
以上兩個方面因素都決定了成本效用的非一致性。這種由成本投入不同部分對于經濟效用生產過程不同作用而形成的派生效用差異，稱為成本效用差異。既然存在著成本效用差異，成本控制過程在經濟意義上就表現為對成本的低效與無效部分的約束以及對其有效部分的強化，是成本綜合效用提高的過程。從數量角度說，傳統成本理論和實踐中的諸多缺陷，最終都可以歸結為對于成本效用差異的忽視而進行單一變量約束的結果。
成本效用對于成本動因的逆向界定突破了成本性態分析的局限性，它不但有效地回避了傳統成本理論關于成本性態界限模糊性的難題，同時還加強了成本動因與成本控制過程的聯系。因此，成本效用分析是成本動因研究的高級階段，它使成本動因研究更加適合于FMS環境。同時，由于突出強調了成本動因諸因素之間的內在聯系，它還打破了成本信息系統未知因素的限制，主張從系統內部研究問題，充分發揮已知成本信息的作用，這正是以白箱論為核心的現代信息科學的基本要求。
五、結論
成本理論的有效性在于其對成本控制對象所進行的理性分析和合理把握，即對成本形成過程或成本動因進行的適當界定，傳統成本理論稱這一過程為成本性態分析。但現在看來，成本性態分析并不能擺脫未知成本信息的約束，進而消除傳統成本理論的期望差距。因為成本性態分析與成本動因之間并不存在直接的聯系，而成本效用差異分析則較好地彌補了傳統成本理論的這一缺陷。
成本效用研究的目的在于實現成本效用最大化，在現代成本控制系統中，成本效用最大化與通常意義上的成本最小化目標并無本質區別，二者是對于同一成本控制系統不同側面的描述。成本效用差異的存在是制約成本控制系統升級的根本障礙，差異意味著潛力，界定差異就是為了消滅差異，只有在消滅或基本消滅了成本效用差異之后，整個成本系統才真正實現了綜合效用的優化。這就是在新的經濟環境中進行成本效用研究的意義所在。
成本理論期望差距的徹底消除標志著成本理論的完善和經濟系統中成本過程的優化，而進行成本效用研究及其差異界定則正是成本過程優化和增強成本理論之有效性的必然方向，這也是成本理論走向成熟的根本出路。
參考文獻：
[1]夏寬云。戰略成本管理[M].上海：立信會計出版社，2000.
[2]陳元燮。成本控制的理論與方法[M].上海：立信會計出版社，1988.
[3]ShankJK，VGovindarajanStrategyCostManagement：TheNewToolsforCompetitiveAdvantage[M]NewYork：FreePress1993.
[4] [英]杰夫里。懷特海德。經濟學[M].北京：新華出版社，2000.
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