國際借款費用準則比較及啟示
畢業
2007年3月，國際會計準則理事會（IASB）對國際會計準則第23號——借款費用（IAS23）進行了修訂。新修訂的準則是I-ASB與美國財務會計準則理事會（FASB）就縮小國際財務報告準則（IFRS）和美國公認會計準則（USGAAP）分歧的短期趨同項目的延續。本文擬對IAS23的新舊變化、國際間的比較及其對我國的啟示進行探討。
1、新國際借款費用準則的主要變化
與舊準則相比，新國際借款費用準則的主要變化是那些需要相當1段時間才可使用或銷售的資產的有關借款費用不再允許被計人當期費用。
（1）新國際借款費用準則的總體變化原準則分為8章——目標、范圍、定義、借款費用基準處理方法、借款費用所允許的備選處理方法、披露、過度性規定和生效日期，共計31條。新準則為8章30條，作了如下變動：將“目標”改為“核心原則”；刪除“借款費用基準處理方法”和“借款費用所允許的備選處理方法”并將其改為“確認”；增加了“廢除1993年修訂的IAS23”。
（2）新國際借款費用準則的范圍縮小對比舊準則，新準則縮小了范圍。新準則不適用于以公允價值計量的資產。IASB認為，該類資產的計量不會受到建造或生產期間發生的借款費用的影響。此外，新準則也不適用于制造的存貨或者其他大批量反復生產的存貨。IASB考慮到，將借款費用分配于大批量反復生產的存貨和監控這些借款費用這兩方面都存在困難。因為資本化成本很可能超過潛在收益，所以不要求企業將此類存貨的借款費用資本化。
（3）新國際借款費用準則中借款費用的基準處理方法的刪除此次修訂刪除了準則中可供選擇的1種方法。IASB認為，直接歸屬于相關資產的購置、建造或生產的借款費用是該資產成本的1部分。將與相關資產有關的借款費用立即予以費用化的做法不會提高會計信息的可比性，而且內部開發的資產和從第3方獲取的資產之間的可比性也將會降低。鑒于此，新準則不再允許將與在建資產的取得、建設和生產有關的借款費用計入當期費用。
�。�4）新國際借款費用準則的追溯調整處理變化舊準則規定，當采用準則構成了會計政策的變更時，企業應根據國際會計準則第8號“本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更”來調整其財務報表。企業還可根據所允許的備選處理方法，在本號準則生效后，將已發生的符合資本化標準的借款費用予以資本化。IASB認為，應用追溯調整所需要的成本超過由此帶來的收益。因此，修訂后的IAS23不要求進行追溯調整。
2、新國際借款費用準則國際間比較
IAS23的修訂是在考慮了IASB發布的IAS23——借款費用（1993年發布）和FASB發布的美國財務報告準則（SFAS）第34號——利息費用的資本化之間差異的基礎上作出的。修訂后的IAS 23消除了直接歸屬于相關資產的購置、建造和生產的借款費用予以費用化的處理方法。
�。�1）與美國SFAS34的比較1是借款費用的定義。IAS23使用術語“借款費用”，而SFAS34使用術語“利息費用”�！敖杩钯M用”含義更廣，包括利息和其他費用；安排借款所發生的附加費用的攤銷。另外，美國緊急問題工作組得出結論，派生利得或損失是資本化利息費用的1部分。IAS23沒有涉及此類派生利得或損失。2是相關資產的定義。IAS23與SFAS34的差異表現在：IAS23定義相關資產為需經過較長準備期才能達到可以使用或可銷售狀態的資產，而SFAS34沒有使用術語“較長”；IAS23不適用于以公允價值計量的相關資產，SFAS34沒有提及以公允價值計量的相關資產；SFAS34將某些情況下以權益法核算的投資作為相關資產，但IAS23卻沒有這樣的規定；SFAS34不允許企業將與受到捐贈者嚴格限制的資產有關的借款費用資本化，IAS23沒有這樣的說明。3是計量。在企業為獲得相關資產借入款的情況下，IAS23要求企業將借款期內發生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益確定為符合資本化借款費用的金額。SFAS34要求企業在確定資本化利率時使用專業判斷。4是披露要求。披露要求的差異如下：IAS23要求披露確定符合資本化條件的借款費用的金額所使用的資本化比率，SFAS34沒有這樣的要求；SFAS34要求披露部分利息費用進行資本化的會計期間，承擔的全部利息費用金額以及其中資本化的金額，IAS23僅要求披露本期將借款費用予以資本化的金額。
�。�2）與我國CASl7的比較1是借款費用的定義。IAS23所指的借款費用銀行透支、短期借款和長期借款的利息；與借款有關的折價或溢價的攤銷；安排借款所發生的附加費用的攤銷；按照國際會計準則第17號“租賃會計”確認的與融資租賃有關的財務費用；作為利息費用調整的外幣借款產生的匯兌差額部分。而CASl71借款費用僅包括因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷與輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額。2是相關資產的定義。IAS23規定，符合條件的資產包括：存貨、制造車間、電力設備、無形資產和投資性房地產；金融資產以及制造或其他在較短生產周期內生產的存貨，則不是相關資產。那些在購置時就已有預定用途或準備銷售的資產不是相關資產。而我國CASl7《借款費用》只包括固定資產、存貨和投資性房地產。3是短期投資收益。IAS23規定，為取得某項符合條件的資產而進行的籌資安排可能使主體獲得借入資金，并在該資產部分或全部用于符合條件的資產的支出之前，承擔相關的借款費用。在這種情況下，有些資金常常在發生符合條件的資產的支出之前用作臨時性投資。在確定本期應予資本化的借款費用金額時，這些資金中獲得的投資收益應從發生的借款費用中扣除。而CASl7沒有考慮在借款費用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。4是資本化的暫時中斷。IAS23規定，在為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態而進行的必要準備活動發生較長的中斷期內，可能發生借款費用。這些費用屬于持有部分完工的資產而發生的費用，不具備資本化的條件，應暫停資本化，但未規定較長中斷期的時間界限，而我國借款費用準則則明確規定這1期限為超過3個月。
3、新國際借款費用準則對我國的啟示
�。�1）深化借款費用與相關資產的內涵我國借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等，但不包括與融資租賃有關的融資費用和銀行透支利息。而國際借款費用準則所指的借款費用，除了因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照IASl7《租賃》確認的融資租賃所形成的融資租賃費。IAS23認為，相關資產包括存貨、制造車間、電力設備、無形資產和物業投資。因此，我國可將相關資產的種類進1步擴大為存貨、制造車間、電力設備、無形資產和物業投資。
（2）明確短期投資收益IAS23規定，對于專門為獲取某項相關資產借人的資金，符合資本化條件而計人該資產成本的借款費用的金額，應為借款期內發生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。企業將為獲取某項相關資產借入資金用于臨時投資所帶來的任何投資收益減少了利息的支出，因此應從實際借款費用中減去該借款用于臨時投資所帶來的投資收益。
（3）取消判斷指標IAS23規定，在開發活動發生中斷的1個較長期間內，應暫停對借款費用資本化；在為資產達到預定用途或銷售狀態而進行的準備活動發生中斷的1個較長期間內，可能發生借款費用，這些費用是持有部分完工資產的費用，不具備予以資本化的條件，但IAS23并未規定較長中斷期的時間界限。而我國借款費用準則明確規定這1期限為超過3個月。這樣的規定便于會計人員操作，但容易把企業家和會計師誤導到背離經濟實質的方向。因此，為了反映經濟實質和會計人員的專業判斷，應取消期限規定。
理論上，對新建資產可投入使用前所投資金的利息應否資本化有不同的建議：不予資本化；僅將為特定目的借入資金而實際支付的利息予以資本化；將借入資金的利息資本化，但其額度不應超過企業實際支付的利息總額；對全部投入資金的利息均予以資本化，而不論資金來源是借人的還是自有的。決策有用性的計量觀是1種較理想的解決思路，但限于條件，現值會計又不能全面推廣，歷史成本會計仍占據基礎地位。盡管如此，如何在保持1定可靠性的情況下盡量運用公允價值計量以解決借款費用會計處理所面臨的難題仍是全體會計人員應進1步思考的問題。
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