淺談會(huì)計(jì)核算從傳統(tǒng)成本向戰(zhàn)略成本轉(zhuǎn)變的意義
由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本和戰(zhàn)略成本關(guān)注的重點(diǎn)不同，因而兩者還有很大區(qū)別，不可能完全趨同。但是，隨著戰(zhàn)略成本越來(lái)越被管理者所重視，兩者融合兼并的程度也越來(lái)越深會(huì)計(jì)核算由傳統(tǒng)成本向戰(zhàn)略成本轉(zhuǎn)變意義深遠(yuǎn)孫守信
一、新準(zhǔn)則出臺(tái)的背景和意義
為滿(mǎn)足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序，并維護(hù)社會(huì)公眾利益，去年，財(cái)政部以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提，重新制訂、發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，基本目標(biāo)是建立與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施，進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)會(huì)計(jì)信息供給的約束，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾做出理性決策；有利于更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、推動(dòng)合理分配；有利于深化企業(yè)改革、推進(jìn)金融改革、健全財(cái)政職能、建設(shè)現(xiàn)代市場(chǎng)體系和完善宏觀調(diào)控體系；有利于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)更好、更多地“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”，促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放水平的提高；有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)的投資環(huán)境、穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略和全面提升我國(guó)會(huì)計(jì)的現(xiàn)代化水平，對(duì)建立、完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和構(gòu)建和諧社會(huì)有重大意義。
二、傳統(tǒng)成本必然向戰(zhàn)略成本轉(zhuǎn)變
（一）戰(zhàn)略成本管理的觀念戰(zhàn)略成本管理的研究始于20世紀(jì)80年代末90年代初。
《戰(zhàn)略成本管理》的作者杰克·桑克（JackShank）等人認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理是在戰(zhàn)略管理的一個(gè)或多個(gè)階段對(duì)成本信息的管理運(yùn)用。我國(guó)學(xué)者對(duì)戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵有不同解釋。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理是指管理會(huì)計(jì)人員提供企業(yè)本身及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析資料，幫助管理者形成和評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，達(dá)到企業(yè)有效適應(yīng)外部持續(xù)變化環(huán)境的目的；另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理關(guān)注成本管理的戰(zhàn)略環(huán)境、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略業(yè)績(jī)，即不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。
也有人認(rèn)為，所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。還有學(xué)者提出，戰(zhàn)略成本管理是為了獲得和保持企業(yè)持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而進(jìn)行的成本管理。
（二）成本的變遷現(xiàn)代成本管理與傳統(tǒng)成本管理在主要內(nèi)容、核算方式、核算期間等方面相比都發(fā)生了很大的變化。
1.成本內(nèi)容的變遷近年來(lái)，生產(chǎn)成本的組成部分已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。
20世紀(jì)初期，當(dāng)許多企業(yè)開(kāi)始采用正式的成本核算時(shí)，由于大多數(shù)是勞動(dòng)密集型企業(yè)，因此直接人工成本占了整個(gè)生產(chǎn)成本的50%或更多，直接材料成本同樣占有相當(dāng)大的比例。因此，成本管理的核心便集中于計(jì)量和控制直接成本，包括直接材料成本和直接人工成本，這種做法在當(dāng)時(shí)很好地滿(mǎn)足了人們的要求。機(jī)器設(shè)備等大型的固定成本由于所占比例小被統(tǒng)一歸集，然后按照直接材料的數(shù)量或直接人工的工時(shí)比例在產(chǎn)品中分配。
現(xiàn)在的環(huán)境與以前大不相同，直接人工成本和直接材料成本在企業(yè)成本中所占的比例越來(lái)越小，以上做法已不能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要。總的來(lái)說(shuō)，成本核算內(nèi)容的變遷主要包括以下幾個(gè)方面：機(jī)器自動(dòng)化的發(fā)展、對(duì)售后服務(wù)的關(guān)注，以及提供多樣化產(chǎn)品的要求，使得與生產(chǎn)能力相關(guān)的固定成本的重要性逐步加大；與設(shè)計(jì)、產(chǎn)品研發(fā)、分配、銷(xiāo)售、開(kāi)發(fā)市場(chǎng)和管理活動(dòng)相關(guān)的固定成本也逐步增長(zhǎng)起來(lái)；隨著資本市場(chǎng)的不斷健全和人們環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，人力資源成本、環(huán)境污染成本和金融衍生資產(chǎn)成本被提上議事日程，將其計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的呼聲越來(lái)越高。
2.核算方式的變遷伴隨著成本內(nèi)容的變遷，成本核算的方式也相應(yīng)發(fā)生變化。
進(jìn)行成本管理與核算時(shí)，除了用傳統(tǒng)成本管理中的量化標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量一部分成本外，出現(xiàn)了一些非量化標(biāo)準(zhǔn)。
（1）產(chǎn)品水平維持成本隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，在產(chǎn)品的生產(chǎn)中，專(zhuān)利技術(shù)、技術(shù)支持和生產(chǎn)許可證的作用對(duì)于許多企業(yè)，尤其是對(duì)科技含量、技術(shù)壟斷、行業(yè)壟斷性較強(qiáng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，起著十分關(guān)鍵的作用。這些成本在企業(yè)總成本中所占的比重還將增大，而這些成本是無(wú)法用量化的標(biāo)準(zhǔn)具體到單位產(chǎn)品上的。
（2）雇員維持成本中國(guó)總會(huì)計(jì)師·月刊理論研究同樣是由于科技的進(jìn)步，產(chǎn)品中的技術(shù)知識(shí)含量越來(lái)越高，對(duì)員工的要求也越來(lái)越高。因此，雇員的維持成本，包括雇員培訓(xùn)、后續(xù)教育以及福利等各個(gè)方面的成本相應(yīng)增加。
（3）客戶(hù)維持成本企業(yè)在產(chǎn)品售出之前，需要發(fā)生一定的廣告費(fèi)用，在產(chǎn)品售出之后，又要對(duì)其進(jìn)行諸如三包、質(zhì)保維修等售后服務(wù)。這類(lèi)費(fèi)用與產(chǎn)品的數(shù)量并不直接相關(guān)。
3．核算期間的變遷傳統(tǒng)成本結(jié)構(gòu)中，核算重點(diǎn)只在產(chǎn)品的成長(zhǎng)成熟階段發(fā)生的成本耗費(fèi)，而把前期發(fā)生的研發(fā)成本一并計(jì)入期間費(fèi)用。
現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，初級(jí)產(chǎn)品的數(shù)量所占比例越來(lái)越小，而經(jīng)深層次加工過(guò)的科學(xué)技術(shù)含量高的在產(chǎn)品的成本越來(lái)越高。由于這些產(chǎn)品的科技含量高，在投入大規(guī)模的生產(chǎn)之前，必須經(jīng)過(guò)深入的研究開(kāi)發(fā)，這要求企業(yè)投入很大成本。若按照傳統(tǒng)作法，應(yīng)將研發(fā)成本一應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用，就使得成本的計(jì)算與分?jǐn)倖适?zhǔn)確性。不僅如此，現(xiàn)代成本管理還要求對(duì)產(chǎn)品后期發(fā)生的質(zhì)量保證、客戶(hù)索賠等售后環(huán)節(jié)進(jìn)行核算處理。總之，現(xiàn)代成本管理要求從全生命周期的角度來(lái)考慮企業(yè)或產(chǎn)品的成本，核算各項(xiàng)成本費(fèi)用支出。全生命周期成本包括以下內(nèi)容：
（1）研究成本和開(kāi)發(fā)成本；包括企業(yè)研究和開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝流程制定費(fèi)、設(shè)備測(cè)試費(fèi)、原材料和半成品試驗(yàn)費(fèi)；
（2）產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本。產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本的發(fā)生意味著研制的成功，因此產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本的對(duì)象化在操作上的困難相對(duì)要小，不過(guò)也存在著受益期決定的問(wèn)題；
（3）產(chǎn)品制造成本。指產(chǎn)品在制造過(guò)程中發(fā)生的料、工、費(fèi)等成本；
（4）營(yíng)銷(xiāo)成本、分銷(xiāo)成本和顧客服務(wù)成本。這幾類(lèi)費(fèi)用具體由廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、包裝費(fèi)、售后服務(wù)費(fèi)用等組成。
以產(chǎn)品生命周期為對(duì)象來(lái)核算產(chǎn)品的成本，強(qiáng)調(diào)了一些功能性成本項(xiàng)目之間的相互關(guān)系，有利于管理者了解到各階段的成本分布情況，使各種產(chǎn)品相關(guān)的所有收入和費(fèi)用清晰起來(lái)。
三、戰(zhàn)略成本理念在《存貨》等新準(zhǔn)則中具體體現(xiàn)《存貨》準(zhǔn)則第五條規(guī)定：
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。第八條又對(duì)“其他成本”予以解釋?zhuān)侵赋少?gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。顯然，“其他成本”的提法擴(kuò)大了存貨成本的范圍，具體體現(xiàn)在資本化的借款費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)上。
《存貨》準(zhǔn)則第十條規(guī)定：應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理。《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則第四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)（需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)，才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)）的購(gòu)建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
《無(wú)形資產(chǎn)》第十七條：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)，一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)是專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過(guò)轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)，那么無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。
四、運(yùn)用戰(zhàn)略成本理念對(duì)企業(yè)的影響和重要意義由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本和戰(zhàn)略成本關(guān)注的重點(diǎn)不同，因而兩者還有很大區(qū)別，不可能完全趨同。
但是，隨著戰(zhàn)略成本越來(lái)越被管理者所重視，兩者融合兼并的程度也越來(lái)越深，新準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定就是對(duì)其最好的注釋。
新準(zhǔn)則吸收戰(zhàn)略成本理念對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有著重要意義。費(fèi)用產(chǎn)品化和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)產(chǎn)品化更能全面反映產(chǎn)品成本全貌，有利于管理者了解產(chǎn)品在不同生命周期階段的成本分布情況。產(chǎn)品成本更加完整、真實(shí)，可以充分反映產(chǎn)品的綜合競(jìng)爭(zhēng)能力，特別是開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)支出資本化，體現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)投入產(chǎn)出比，使管理者由關(guān)心本期利潤(rùn)的短期目標(biāo)轉(zhuǎn)向產(chǎn)品長(zhǎng)期盈利能力的戰(zhàn)略目標(biāo)，這完全符合國(guó)家鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的方針政策，可見(jiàn)戰(zhàn)略成本理念在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用對(duì)我國(guó)企業(yè)影響意義的深遠(yuǎn)。
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