淺談公允價值視角下的會計概念
一、理論基礎
（一）公允價值
公允價值的內涵。IASB在《國際財務報告準則》認為，公允價值是指：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。我國會計準則的定義與國際財務報告準則相似，只是作了“在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下進行交易”的補充。2.公允價值計量屬性。公允價值計量屬性是一個備受爭議的話題，目前國內會計界關于公允價值計量屬性存在多種不同的認識。概括而言，有學者認為公允價值計量是一種獨立計量屬性，我國新頒布的《企業會計準則———基本準則》的第四十二條明確地將公允價值與歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值并列為一種獨立的具體計量屬性；與之相對比，也有學者認為公允價值是一種復合計量屬性，是現行市價和現值基礎上發展而來的復合計量屬性，代表學者有謝詩芬、王建成和胡振國等；還有學者認為公允價值只是計量目標，公允價值只是人們期望達到的交易價格，是會計計量力圖實現的一種理想目標，各種計量屬性是實現這一目標的具體估計手段。綜合借鑒各種觀點，我認為需要根據客觀的會計環境，循序漸進的引入公允價值計量，不能超越現階段的經濟環境。具體而言，保證計量屬性內部一致性和可比性前提下，條件符合時5種具體的計量屬性都可以作為公允價值的估計手段。
（二）財務會計概念框架
1.概念框架的內涵財務會計概念框架著重指導并評價財務會計準則的理論依據，最早由美國FASB提出。概念框架是指由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系，這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則，并對財務會計報告的性質、作用和局限性做出規定。會計假設和會計目標分別從客觀層面和主觀層面對概念框架的主體內容進行約束所以將會計假設和會計目標作為概念框架的第一個層次；會計信息質量特征作為會計目標的具體化，會計要素作為會計對象的具體化，是概念框架的第二個層次；會計要素及其確認與計量和報告及披露是概念框架由抽象變為具體的成果則是概念框架的第三個層次。2.會計基本準則我國基本準則類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》，在企業會計準則體系建設中扮演著同樣的角色，在整個企業會計準則體系中具有統馭地位。我國企業會計準則體系中，基本準則屬于部門規章，是由財政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發的。基本準則包括了會計目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認、會計要素計量和會計報告。這些雖然體現了財務會計概念框架的內容，但是它只是法律規范，不能替代作為理論范疇的概念框架。因此，應該構建概念框架以便更好的指導和評價會計準則，符合國際趨勢，彌補現階段基本準則在指導會計實務上的缺陷。
二、公允價值視角下會計概念框架第一層次的構建
上文提出了本文的研究思路：第一，新財務會計概念框架采用公允價值為主要計量屬性。第二，本文采取“會計環境（會計假設）———會計目標———會計信息質量特征———會計要素———會計要素確認與計量———會計報告”的構建框架。本文將會計假設和會計目標作為概念框架的第一層次，將會計信息質量和會計要素作為第二層次，將會計要素的確認和計量報告披露作為第三層次。下面我將具體討論，在公允價值會計的視角下以基本準則為基礎的我國財務會計概念框架的三個層次的構建。
（一）會計假設
會計假設從客觀方面約束著會計信息的供給。基于會計環境的會計假設是財務會計概念框架的構建基礎。會計假設對財務會計的處理信息的反映范圍，時間分期，計量單位等基本方面做出了規定，為會計工作的展開提供了統一的基礎。1.會計主體假設。所謂會計主體假設是指會計報告的記賬主體，會計主體決定了會計信息的外延，即會計只為其會計主體提供會計服務。公允價值計量對會計主體假設并沒有很大的影響，可以認為公允價值計量是會計主體假設的無關因素，在公允價值計量下，會計主體依然是獨立核算，自負盈虧的企業或者事業單位。2.持續經營假設。持續經營假設是指：會計所服務的會計主體在可以預見的未來不會發生破產或者清算，將永續經營下去。公允價值會計下，要求必須堅持持續經營的假設。在公允價值的估價技術中，都需要企業能夠持續穩定的經營。并且這一假設可以減少公允價值計量下提供會計信息的成本，從而增強公允價值會計的應用性和可行性。3.會計分期假設。會計分期假設是與持續經營相關的假設。它是指會計信息的提供需要人為的劃分期間，分期結算賬目和編制報表。公允價值計量下，仍然需要堅持會計分期的假設，由于會計分期的存在所以使得會計人員不可避免的將連續不斷地企業運營過程分割開來，進而估計、判斷會計折舊，攤銷、壞賬計提等會計政策，因此應該在制定會計準則時尤其要注意企業的盈余管理行為。4.貨幣計量假設。貨幣計量假設是指：會計核算應以貨幣作為計量單位。商品價值的表現形式就是價格，會計主要借助于價格進行核算，為了保持會計信息的可比性，應保證貨幣的購買力是不變的。如果采用公允價值計量，在名義貨幣下，資產的賬面價值就是資產的真實價值，這樣使得貨幣計量假設更具有可操作性，從而提高了企業會計數據的真實可靠性。5.半強式有效市場假設。除此以外，在使用公允價值之后，會計假設應當包括：半強式有效市場假設。采用公允價值會計的前提是公允價值的數據能夠可靠的得到，而根據定義：公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。即交易雙方必須熟悉當前的市場情況，能夠對資產或債務的價值達成一致。熟悉市場情況，也就是說，市場是公開透明的，能夠被交易雙方把握有關交易的相關信息，市場是公正的，交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對稱的狀況，不存在投機的機會。
（二）會計目標
以會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點，已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯合項目的共識。在財務概念框架中，會計目標應主要解決以下問題：財務報告的信息使用者；使用者對信息的主要用途；現行財務會計報告能提供的主要信息。1.會計假設與會計目標的關系。在財務會計概念框架中，會計假設和會計目標都是不可缺少的一部分。各個會計準則制定機構都對會計目標有明確解釋。IASB和我國的基本會計準則都對會計假設有明確的解釋，FASB雖然改革了以會計假設為起點的概念框架制定模式，但是在新的概念框架體系中，許多具體的公告中都默認了會計假設。2.公允價值視角下的會計目標。公允價值會計強調計量，堅持真實反映，因此真實反映事實上成為會計的內在目標。應該看到“決策有用觀”強調會計信息具有導致信息使用者做出差別決策的能力，公允價值會計視角下公允價值雖然是更相關的計量屬性，但公允價值計量本身追求的并不是決策有用，而是通過真實反映，不誤導信息使用者，達到與決策相關的目標。因此，從深層次分析，會計“決策有用”目標只是公允價值會計內在目標的外顯。
三、公允價值視角下會計概念框架第二個層次的構建
（一）會計信息質量特征
會計信息質量是會計信息滿足規定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會計信息為滿足規定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求，它是進行會計選擇時應追求的質量標志”。1.信息質量特征在財務會計概念框架中的地位。會計信息質量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位，它是連接財務報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會計信息質量特征是財務會計概念框架的重要組成部分，擔當著承上啟下的角色。會計理論界已經認識到建立我國財務會計概念框架以及完善會計信息質量特征體系的重要性和緊迫性。應繼續加快構建財務會計概念框架，逐步取代現行的企業會計準則。所以，在概念框架中最重要的概念是目標，僅次于目標的是會計的一系列信息質量特征。2.信息質量特征的內容。在IASB/FASB2006年的財務會計概念框架聯合項目中，信息質量特征分為基本質量特征、增進的質量特征和報告的約束條件三大部分。基本質量特征包括相關性和如實反映；增進的質量特征包括可比性、可稽核性、及時性、可理解性；約束性條件有兩個即重要性和成本5。我國發布的《企業會計準則————基本準則》中會計信息質量特征包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。相比于聯合項目中的表述，我國的信息質量特征從內容上看已經比較豐富，但從形式上看有一定差距。我國會計信息質量特征缺乏層次，沒有對首要特征、主要特征、次要特征等進行說明。3.公允價值視角下的信息質量特征。在當前的會計實務中，公允價值會計信息的可靠性受到質疑，原因是公允價值的取得需要有嚴格的市場條件，當前的市場經濟尚未達到理論要求，并且公允價值的估值手段中需要會計人員的主觀判斷，在機會主義的威脅下，現階段公允價值會計信息的可靠性仍然需要防范和監督。但是應該看到公允價值會計本身與會計信息可靠性并不矛盾。通過動態反映，達到了真正意義上的真實反映6；以此為基礎，相關性和可靠性不再是矛盾的，可靠是相關的基礎，而相關則是信息具備可靠性后的結果。公允價值計量的出現，對相關性和可靠性相互關系認識上的一次顛覆。公允價值計量是對會計要素的價值計量，其目的是實時反映會計要素的價值信息。它與會計信息可靠性的要求并不違背。
（二）會計要素
會計要素是指對會計對象按經濟性質所作的基本分類，是會計核算對象的具體化。財務會計對象是企業以貨幣表現的全部經濟活動，即核算和監督企業資金運動的全過程。財務會計要素是根據交易或事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。公允價值會計下，應當引入全面收益的概念。全面收益是一個廣泛的收益概念，是指除了業主投資和分配給業主款項之外的一切權益上的變動。既包括已確認并已實現的損益，又包括已確認但未實現的損益，前者為傳統損益表上的項目，后者則通過“其他全面收益”來反映，所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講，全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價值而產生的資產減值準備和資產重組收益，是已經確認但未實現的損益，應反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認方式，可以減少企業操縱利潤的動機，也將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤。
四、公允價值視角下會計概念框架第三個層次的構建
（一）會計確認
確認和計量是會計系統中基礎的環節。確認是計量的基礎，沒有確認就談不上計量，計量是確認的進一步延伸，有了確認和計量才會有后面的記錄和報告。參考FASB第5號概念公告，會計要素的確認在“成本———效益"原則和重要性原則的前提下要滿足4個基本的確認標準。這4個標準是：（1）符合定義，即所確認的項目要符合財務報表某一要素的定義；（2）可計量性，即所確認的項目要能夠予以計量；（3）相關性，即因確認而生成的信息應能對使用者的決策有足夠的影響；（4）可靠性，即所確認的項目應該是真實的、可核實的和中立的。公允價值概念的引入使得會計確認的條件被放寬，使得會計要素可能不符合四個標準中的某一個，尤其是可計量性和可靠性，即會計要素因其符合標準的個數不同而具有了層次性。因此在使用公允價值計量的概念框架中應該采用彈性的會計確認的標準，建立符合程度不同的會計確認體系。
（二）會計要素計量
在財務會計程序中，確認和計量最為重要，而確認離不開計量。財務會計的許多理論和方法都是圍繞會計計量展開討論的。財務會計對外提供的企業的財務狀況、經營成果和現金流量等方面的信息都離不開會計計量。為了提供對決策更為有用的信息，會計計量一直在不斷改革。會計的計量屬性由單一的歷史成本發展到以歷史成本為主的多重計量屬性并存，應該看到以公允價值計量是會計發展趨勢。在現階段不可能、也不應將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關、可靠。并且在經濟形勢的不斷發展和經濟環境逐漸完善的過程中，會計由歷史成本計量向公允價值計量過渡。
（三）會計報告及其披露
會計信息披露是指股份有限公司通過招股說明書（或債券募集說明書）、上市公告書、定期報告、臨時報告及其他披露文件，向廣大投資者、債權人及其他信息使用者披露公司財務狀況、經營成果、現金流量（或財務狀況變動）等諸多對決策有用的信息。新會計準則頒布以后，規定信息披露的范圍擴大，包括了一些強制披露內容。我國企業會計準則規定附注應當按照如下順序披露有關內容：1.企業的基本情況；2.財務報表的編制基礎；3.遵循企業會計準則的聲明；4.重要會計政策和會計估計；5.會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；6.報表重要項目的說明；7.其他需要說明的重要事項。72008年11月18日，證監會出臺《公開發行證券的公司信息披露編報規則第20號———公允價值計量相關信息的信息披露（征求意見稿）》，從準則層次角度首先明確了公允價值披露的重要性。充分擴展公允價值計量的披露對于理解并規范使用公允價值具有重要意義。信息使用者需要了解公允價值的披露要求與公允價值計量所采用的估價輸入變量之間存在的聯系，公允價值采用的估價輸入變量的來源越客觀，所需要的披露就越少，公允價值其公允性就會得到越為充分的體現。
五、結語與展望
（一）研究結語
本文通過對公允價值會計和財務會計概念框架的理論的認識，考慮到公允價值會計已成為會計發展趨勢，在構建概念框架時，論述了公允價值會計對概念框架的、各個組成部分的影響。本文以我國的基本準則為基礎構建我國的財務會計概念框架的結構體系，以新的財務會計概念框架取代基本準則，使得研究結果更具實踐性，更容易被會計信息使用者理解和接受。本文從公允價值會計的角度來構建概念框架內容體系，使得新構建的概念框架更具時代性和適用性，并且，將公允價值會計對會計目標、會計信息質量特征，會計要素，會計要素的確認、計量和報告披露等方面的影響系統的進行分析，能夠更為深刻的理解公允價值會計。因此，構建我國的財務會計概念框架應當符合公允價值會計的要求。
（二）研究展望
我國在推行新準則的過程中已經開始運用公允價值，在準則中有17條準則試行公允價值，公允價值已經成為會計發展的趨勢；受西方國家和國際會計準則委員會的財務會計概念框架聯合項目的啟示，我們應當建立適應我國國情的概念框架成為會計理論發展的重要步驟，以上論證可以看出公允價值計量模式能夠從整體上影響著會計概念框架的構建。因此，可以設想，我國的財務會計概念框架在體現我國會計基本準則的同時，內容上應當在上文所論述的三個層次上體現出公允價值會計的要求。公允價值會計與我國財務會計概念框架的結合是在當期乃至將來很長一段時間內會計環境對會計理論和實務發展的要求。以后的研究中應當完善公允價值會計的理論和實務，堅持循序漸進的引用公允價值會計，無論是公允價值的運用還是新概念框架的構建都要在不斷地批判與反批判的學術論證中實現，因此我們應當保持理性，既要堅信公允價值視角下的財務概念框架能夠最終確立，也要應理性認識到障礙和難題，需要付出長久的努力。
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