研究審計質量的現狀評價論文
一、引言
客戶重要性是學術界關注的影響獨立審計質量的因素之一。一方面審計客戶與注冊會計師之間是一種雙邊壟斷關系。為了挽留客戶，審計師有動機犧牲他們的獨立性并提交有利于客戶的審計報告，注冊會計師對其經濟依賴性越強，更可能妥協獨立性，降低審計質量；另一方面審計訴訟風險和注冊會計師的名譽機制可以抗衡獨立性的喪失，客戶越重要越促使審計師提高發現財務報告錯誤或舞弊的可能性，從而提高審計質量。
對于審計客戶重要性與審計質量的關系國內外文獻沒有得到一致的結論，國內外相關學者的觀點大致有三種：審計客戶重要性與審計質量負相關（Chen et al，2010；陸正飛等，2012；薛高亮，2013；曲振帥，2014），即客戶越重要就越會損害注冊會計師的獨立性，使得審計質量越低；審計客戶重要性與審計質量正相關（Li，2009；Vineeta D.Sharma，2011；李明輝2013；王月悅，2015），即客戶越重要就越會促使注冊會計師的獨立性，使得審計質量越高；審計客戶重要性與審計質量無相關關系（Chung and Kallapur，2003；劉啟亮，2006），即客戶重要性不影響注冊會計師的獨立性和審計質量。以上三種觀點的差異，可能是由于對審計客戶重要性度量方式在選取上存在差異造成的，也可能與數據選取的完整程度、數據來源的國別、樣本期間有關，也可能是研究視角的不同，也可能是由于審計客戶重要性與審計質量的關系本身就是一種博弈現象。
本文專門綜述國內外研究學者在研究審計客戶重要性對審計質量影響研究設計環節，即審計客戶重要性的度量，以評述審計客戶重要性的不同度量方式下，審計客戶重要性對審計質量的影響。
二、國內外學者主要研究綜述
（一）客戶重要性度量指標選取。國外學者對審計客戶重要性對審計質量的影響的研究較早，審計客戶重要性的度量方式一般采用相對數的形式，對于客戶重要性的度量指標國際上尚無一個統一明確的指標，但是通過歸納以往學者的研究，通常采用的度量指標主要有準則現值的比重、事務所的收入比重、審計客戶的審計費用的比重、審計客戶的銷售收入、審計客戶的資產規模。
1、準則現值比重。理論上，客戶重要性是指從某一客戶處獲得的準則現值與從所有客戶處獲得的準則現值的比率，但由于準租現值不可觀察，且識別存在較大困難，因此理論上審計客戶重要性的度量方式在實務中無法實現，研究學者開始探討其他度量方式。
2、事務所的收入比重。由于理論上采用準則現值度量客戶重要性的方法無法實現，相關學者提出了其他替代指標。DeAngelo（1981）率先提出從某一客戶處獲得的收入占會計師事務所總收入的比率可以作為客戶重要性的較好替代變量。黨文英和杜慶寧（2012）、吳溪（2014）都采取這種度量方式對審計客戶重要性進行度量。采用該種度量方式下的研究表明審計客戶重要性和審計質量的關系并不趨于一致。
3、審計客戶的審計費用比重。隨著研究的不斷深入，大多數學者認為從某一客戶處獲得的收入占會計師事務所總收入的比率作為客戶重要性的度量方式具有可觀察性，有助于對審計客戶重要性的理解，但是由于所有事務所收入信息尚未公開披露，數據較難獲取。以審計客戶的審計費用比重為度量指標并未使學術界的研究結果趨于統一。王兵（2011）研究發現審計客戶重要性并不影響審計質量；但陸正飛（2012）的研究則表明審計客戶重要性與審計質量呈負相關關系。
4、審計客戶的銷售收入比重。通常審計費用的高低與客戶的規模是成比例關系的，客戶的規模通常可以用客戶銷售收入或者資產總額表示，以審計客戶的銷售收入比重度量審計重要性，其在數據獲取上存在一定優勢。Francis J.（2001）、李明輝和劉彩霞（2013）得出審計客戶重要性與審計質量不一致的觀點。
5、審計客戶的資產規模比重。以審計客戶的資產規模比重度量審計客戶重要性，既可以很好地代表審計收費，也方便數據的獲取。這是因為審計收費是以公司的資產規模為基礎的，其與審計費用的相關性最高。Michael C.Knapp（1985）首次提出以客戶資產規模比重度量審計客戶重要性，這是一次重大的突破，在以后的研究中應用較廣，特別是解決了我國信息披露不充分時數據獲取困難的問題。Douthett Jr（2012）認為審計客戶重要性和審計質量無相關關系，而曹強、胡南薇和王良成（2012）、劉啟亮（2006）、曲振帥（2014）認為客戶重要性與審計質量顯著負相關；喻小明（2008）、劉峰（2009）的研究則表明客戶重要性與審計質量顯著正相關。
（二）客戶重要性度量數據來源。度量審計客戶重要性所采用的數據來源，大致可以分為兩種：一種是以事務所來自所有上市客戶的收入為基數；另一種是以事務所來自所有客戶的收入為基數。可見，第二種數據獲取更加完整，更加符合理論上對審計重要性的定義，但是第二種數據來源較難獲得，因此以往文獻普遍采用第一種度量審計客戶重要性，而吳溪利用中國注冊會計師協會會計師事務所綜合評價數據庫，取得事務所來自所有客戶的收入數據，發現審計客戶重要性與審計質量成正相關。
（三）客戶重要性研究角度。隨著近年來越來越多的文獻將分析視角細化到分布層面，還可能進一步體現在業務項目層面、注冊會計師個人層次的分析上，這是因為相比事務所整體數據，事務所各個分部的業務、業務組數據、注冊會計師個人層次更難以被完整觀察。當把研究角度轉換到分所層面、業務項目層面、注冊會計師個人層次時，審計客戶重要性對審計質量的影響研究是較新的領域。
1、總分所層面。在注冊會計師行業的擴大和分所不斷增加的背景下，Choi J et al（2010）從總分所層次度量審計客戶重要性，研究表明審計客戶重要性與審計獨立性并不顯著；吳溪（2014）將事務所分為總所和分所，考察了會計師事務所總所和分所審計質量的差異，以及分所規模大小對審計質量的影響。與此同時，又有研究學者進一步將總分所進行四大非四大劃分，可見研究視角越來越細化。
2、項目組層面。除了在總分所層次，Chung和Kallapur（2003）認為審計業務具體是由項目組來實施的，而與事務所獨立性無關。具體到項目組層次的研究目前比較少，更確切的說是提出過這樣的觀點，但是并沒有在實證中加以運用。
3、個人層面。Ling Lei（2009）從注冊會計師個人層次度量審計客戶重要性。閆煥民（2015）試圖從注冊會計師個人層次進行相關的審計研究，當然這方面的研究目前很少有研究學者涉及，主要原因在于數據獲取的難度很大，如果能夠充分準確地獲取注冊會計師個人層次的收費水平將會大力推動在該方面的研究。
三、研究現狀評價
（一）度量指標的評價。綜合以上文獻，會計師事務所對重要客戶的經濟依賴是否會損害審計質量目前還未達成一致的研究結論。審計客戶重要性是審計質量的重要影響因素，它們的關系還受到其他因素的影響，如公司內部治理水平、法律環境等的影響，然而在兩者關系中引入第三種因素的研究還不夠豐富。
在衡量審計質量指標的選擇上，我們應該結合我國資本市場的特點，不能一味地照搬國際作法。理論上采用會計師事務所收入比重（或審計收費）度量審計重要性最為合理，但是由于實際操作，應以各公司的資產總額取對數比重作為審計重要性的指標。
（二）數據來源的評價。在度量審計客戶重要性時，往往受到數據可獲得性的限制，研究者在完整度量事務所業務收入的基數方面存在挑戰。當以上市客戶（而非全部客戶）的經濟利益作為客戶重要性基數時，不同事務所在客戶收入來源結構上的差異被忽略，然而，如果采取更為完善的數據（所有客戶），審計結論將改變，審計客戶重要性與審計質量存在顯著的負相關關系。因此，以往研究文獻往往存在數據不全面的問題，這也是需要改進的，但這方面改進將取決于今后的信息披露水平。對這種度量偏差（吳溪，2014）的注意將意味著今后的研究者有必要盡可能獲取完整的事務所客戶收入基數，而不是僅限于上市客戶，同時也使監管機構考慮對外披露每家會計師事務所的上市業務收入結構，因為該信息對包括研究者在內的公眾準備理解客戶重要性的經濟后果具有價值，如果客戶重要性僅基于上市客戶度量，讀者應該對研究結果保持警惕。
（三）研究視角的評價。審計客戶重要性對審計質量的實證研究可以大致劃分為會計師事務所整體、分所、項目組和注冊會計師個人層次。
關于審計客戶重要性對審計質量的影響方面的研究，近年來越來越多的文獻將分析視角細化到分部層面。將研究推進至分所層次可以顯著提高審計理論的解釋力和預測力。對于研究視角細化到項目組和個人層面的研究，目前來說很少，主要原因還是歸于數據的獲取困難和缺乏理論支持，特別是在個人層面，影響個人能力的有很多因素。將涉及心理學、組織行為學相關知識，這兩個層面的研究是新的研究領域，這將是未來的研究發展方向。
四、未來研究方向
（一）基于所有公司完整數據進行度量。基于以所有上市公司還是所有公司數據來源度量審計客戶重要性，我們可以得出今后的研究方向更傾向于以所有公司數據度量審計客戶重要性，研究的問題也不僅僅局限在審計客戶重要性對審計質量的影響，還可以研究不同度量方式下產生的偏差對審計質量的影響，以及該偏差在總所、分所層次對審計質量的影響。
（二）分所層面的深入研究。分所層面的審計實證研究是未來大有可為的研究領域，值得研究的課題很多。以下研究方向尤其值得關注：
1、客戶特征對于分所審計的影響研究。目前，客戶特征中僅有客戶重要性對于分所審計的影響得到了廣泛重視，客戶特征不僅僅限于客戶重要性，客戶的治理結構、組織結構對于分所審計的影響都應該值得引起足夠的關注。
2、分所審計的經濟后果研究。據我們所知，目前僅有Li等（2010）對分所審計的經濟后果進行了直接的研究，其余一些文獻（曹強，2012；吳溪，2014）雖然涉及到分所審計的某些經濟后果。未來需要從不同角度直接研究分所審計的經濟后果。
（三）個人層次的審計研究。今后的研究方向可以更進一步在注冊會計師個人層次度量審計客戶重要性，當然也可以參考吳溪（2014）的文章提出客戶重要性度量偏差在審計師個體層面上的可能表現及其影響。
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