小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)分析論文
我國(guó)20xx年啟動(dòng)的創(chuàng)業(yè)板要求創(chuàng)業(yè)板上市公司要有經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)的無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,2011年起分階段實(shí)施的內(nèi)部控制規(guī)范體系也將擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司中施行，這意味著我國(guó)的小企業(yè)也將面臨內(nèi)部控制審計(jì)的要求。本文結(jié)合小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特點(diǎn)，對(duì)小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行探討。
一、小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特殊性
小企業(yè)的內(nèi)部控制有其特殊性。2006年，COSO委員會(huì)發(fā)布《小規(guī)模企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指引》，以幫助小企業(yè)運(yùn)用整合框架設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
指引使用了“smaller public companies”而非“small publiccompanies”的術(shù)語(yǔ)，指導(dǎo)有如下特點(diǎn)的小企業(yè)內(nèi)部控制的建立及審計(jì)，包括：業(yè)務(wù)、產(chǎn)品單一；營(yíng)銷(xiāo)渠道及區(qū)域相對(duì)集中；管理層占有公司較大股份；管理層次少、控制權(quán)限大；業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)相對(duì)簡(jiǎn)單；員工少，且承擔(dān)較大的職責(zé)范圍；關(guān)鍵崗位留任有勝任能力的人員的能力受到限制。2009年，PCAOB（美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)）發(fā)布的《小規(guī)模上市公司與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的內(nèi)部控制審計(jì)指引》也采用了相同的概念，對(duì)小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)提供了詳盡的指導(dǎo)，并通過(guò)大量的舉例為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了切實(shí)有效的幫助。
小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、識(shí)別重要的賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定、選擇擬測(cè)試的控制及測(cè)試控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性等各方面都有其特殊性。具體表現(xiàn)在：1.小企業(yè)的管理層直接參與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，流程層面控制少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)層面控制可以為對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供實(shí)質(zhì)性的證據(jù)。
2.小企業(yè)的管理層次少、管理層權(quán)限范圍大，高管容易凌駕于控制之上或有意提供錯(cuò)報(bào)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師更要關(guān)注管理層凌駕于控制之上及舞弊造成的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
3.小企業(yè)的員工少，機(jī)構(gòu)設(shè)置相對(duì)簡(jiǎn)單，影響了不相容職責(zé)的分開(kāi)，有些企業(yè)使用服務(wù)機(jī)構(gòu)或替代控制實(shí)現(xiàn)職責(zé)分開(kāi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮這些替代控制能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。
4.小企業(yè)業(yè)務(wù)單一，會(huì)計(jì)功能集中，信息系統(tǒng)也相對(duì)簡(jiǎn)單，更多地使用成套購(gòu)進(jìn)不加改動(dòng)的軟件。
5.小企業(yè)由于條件限制，缺少有足夠勝任能力的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士，可能會(huì)通過(guò)外部專(zhuān)家實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力時(shí)要考慮第三方的使用。
6.小企業(yè)沒(méi)有或較少有正式的內(nèi)部控制文檔，內(nèi)部控制更多通過(guò)非正式的方式如口頭溝通來(lái)實(shí)現(xiàn)，會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)小企業(yè)內(nèi)部控制的特殊考慮
針對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：1.評(píng)價(jià)企業(yè)層面控制。小企業(yè)的公司治理相對(duì)不夠完善，對(duì)高管的制約能力差，決策權(quán)相對(duì)集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度，因此評(píng)價(jià)控制環(huán)境對(duì)于評(píng)價(jià)小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤其重要。
2.評(píng)價(jià)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。所有企業(yè)都存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，只是小企業(yè)為管理層凌駕于控制之上提供了更多機(jī)會(huì)。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施的程序有：（1）評(píng)價(jià)誠(chéng)信及道德價(jià)值觀念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)與員工討論他們觀察到的業(yè)務(wù)活動(dòng)，充分了解企業(yè)的誠(chéng)信與道德價(jià)值觀念。（2）評(píng)價(jià)治理層的監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)的活動(dòng)和會(huì)議記錄，以獲得其應(yīng)對(duì)管理層凌駕于控制之上風(fēng)險(xiǎn)的證據(jù)。（3）評(píng)價(jià)賬務(wù)處理控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)測(cè)試日常核算中的會(huì)計(jì)分錄及調(diào)整分錄、復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允、評(píng)價(jià)重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據(jù)。
3.評(píng)價(jià)職責(zé)分開(kāi)。職責(zé)分開(kāi)是指在不同的員工之間劃分不相容職務(wù)以減少重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。穿行測(cè)試有助于識(shí)別企業(yè)是否實(shí)現(xiàn)了職責(zé)分開(kāi)。在通過(guò)外部服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)職責(zé)分開(kāi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號(hào)—對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》，了解服務(wù)機(jī)構(gòu)中與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的控制及企業(yè)針對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)實(shí)施的控制，并獲得相關(guān)控制運(yùn)行有效的證據(jù)。替代控制一般是管理層直接的監(jiān)管及復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)檢查相關(guān)簽章及記錄來(lái)評(píng)價(jià)彌補(bǔ)性控制的有效性。
4.信息技術(shù)控制審計(jì)。IT環(huán)境的復(fù)雜程度對(duì)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制有顯著的影響。小企業(yè)IT環(huán)境的特點(diǎn)包括：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟件，對(duì)用戶配置的要求低；擁有訪問(wèn)權(quán)限的員工少，軟件應(yīng)用的功能簡(jiǎn)單。小企業(yè)一般購(gòu)入成套軟件，軟件的修改是軟件的提供者提供更新，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查軟件的選擇、取得并安裝的過(guò)程，評(píng)價(jià)軟件升級(jí)是否經(jīng)授權(quán)并及時(shí)。
5.評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力。被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有重要影響。連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要評(píng)價(jià)管理層對(duì)勝任能力水平的設(shè)定、企業(yè)是否培訓(xùn)財(cái)務(wù)報(bào)告流程中的員工、審計(jì)委員會(huì)是否定期復(fù)核評(píng)價(jià)關(guān)鍵財(cái)務(wù)報(bào)告崗位員工的勝任能力。當(dāng)企業(yè)聘請(qǐng)外部財(cái)務(wù)專(zhuān)家時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)管理層的監(jiān)管是否能正確識(shí)別并應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括管理層如何確定外部專(zhuān)家是否擁有必要的素質(zhì)；是否建立了對(duì)外部專(zhuān)家的控制，分派了恰當(dāng)?shù)膯T工監(jiān)管；管理層是否參與了重要假設(shè)、判斷；如何評(píng)價(jià)外部服務(wù)的準(zhǔn)確性及結(jié)果。
管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性往往會(huì)有相關(guān)文件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作可以有效利用這些文件提高審計(jì)效率，如果小企業(yè)的正式文件少，沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)人員的工作可以利用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要通過(guò)執(zhí)行詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查及重新執(zhí)行等審計(jì)程序?yàn)榭刂剖欠裼行峁┳銐虻淖C據(jù)。
三、對(duì)我國(guó)小企業(yè)內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計(jì)制度發(fā)展的建議
20xx年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，連同20xx年4月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，表明我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成，為企業(yè)建立健全內(nèi)部控制及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作提供了指導(dǎo)。對(duì)于我國(guó)的小企業(yè)內(nèi)部控制制度及內(nèi)部控制審計(jì)筆者提出以下建議：1.逐步建立小企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。內(nèi)部控制是企業(yè)生存、發(fā)展壯大的基礎(chǔ)，我國(guó)的小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中處于十分重要的地位。目前國(guó)內(nèi)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系適用于大中型企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)要根據(jù)小企業(yè)的內(nèi)部控制特點(diǎn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。因此應(yīng)加強(qiáng)小企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)，以促進(jìn)小企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的效率效果。
2.監(jiān)管部門(mén)應(yīng)適當(dāng)放寬資本市場(chǎng)上對(duì)小企業(yè)披露的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的要求。鑒于小企業(yè)條件的局限性，與大中型企業(yè)相同的無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露要求會(huì)增加小企業(yè)的負(fù)擔(dān)，限制小企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)發(fā)展，甚至導(dǎo)致一些小企業(yè)粉飾內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，降低了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有用性。筆者認(rèn)為，對(duì)于小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求可以適當(dāng)放寬。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)要把握重要性原則，主要關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的重要控制。內(nèi)部控制的設(shè)立要遵循成本效益的原則，小企業(yè)受資源限制，其內(nèi)部控制的建立應(yīng)該遵循重要性及有效性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)也應(yīng)適應(yīng)小企業(yè)特點(diǎn)相應(yīng)加以調(diào)整
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