中國注冊會計師職業(yè)道德守則問題解答
根據(jù)中國注冊會計師職業(yè)道德守則，內(nèi)容涵蓋職業(yè)道德概念框架、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所、審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求、非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則等多個領(lǐng)域，為注冊會計師恰當(dāng)理解職業(yè)道德守則、解決實務(wù)問題提供細(xì)化指導(dǎo)和提示，需要注冊會計師將其與職業(yè)道德守則一并掌握和執(zhí)行。下面是yjbys小編為大家?guī)淼闹袊詴嫀熉殬I(yè)道德守則問題解答，歡迎閱讀。
一、關(guān)于職業(yè)道德概念框架
1. 在運用職業(yè)道德概念框架時，針對中國注冊會計師職業(yè)道德守則(以下簡稱“職業(yè)道德守則”)中的禁止性規(guī)定，比如，禁止會計師事務(wù)所與其審計客戶存在某些利益或關(guān)系，或禁止向?qū)徲嬁蛻籼峁┠承┓氰b證服務(wù)，注冊會計師能否通過采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平，從而能夠保持該利益或關(guān)系，或者提供該服務(wù)?對禁止性規(guī)定的遵循是否可考慮會計師事務(wù)所的規(guī)模大小?另外，對于職業(yè)道德守則并未禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，是否意味著它們是被允許的?
答：上述三個問題，答案都是否定。職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定來源于對職業(yè)道德概念框架的運用，即，針對被禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，已經(jīng)運用職業(yè)道德概念框架進(jìn)行考慮并得出如下結(jié)論：沒有防范措施可以有效消除相關(guān)不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健Ｒ虼耍瑹o論會計師事務(wù)所規(guī)模大小，注冊會計師都不可能通過采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平，因而應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定。
同樣，職業(yè)道德守則中并未禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，并不意味著它們是被允許的，需要運用職業(yè)道德概念框架進(jìn)行評估。如果對獨立性產(chǎn)生的不利影響超出可接受的水平，則必須采取防范措施。
如果無法通過防范措施將不利影響降低至可接受水平，則會計師事務(wù)所和注冊會計師不應(yīng)擁有該利益或關(guān)系，或不能提供該服務(wù);只有采取防范措施將不利影響降低至可接受水平，該利益、關(guān)系或服務(wù)才是被允許的。
2. 職業(yè)道德守則中的某些條款提供了注冊會計師可以采取的防范措施。這些防范措施是否全面?在特定情況下采取職業(yè)道德守則未列舉的其他防范措施是否有效?
答：當(dāng)職業(yè)道德守則中列舉的防范措施前面注明“防范措施包括”或“防范措施主要包括”時，表明這些防范措施僅包含職業(yè)道德守則認(rèn)可的、在一般情況下適用的、或在特定情況下可能有效的防范措施，而并未涵蓋可以實施的所有防范措施。在特定情況下，注冊會計師可以實施其他防范措施，但需對擬實施的其他防范措施是否能將不利影響降低至可接受水平進(jìn)行職業(yè)判斷，確定某一防范措施的有效性。
如果職業(yè)道德守則規(guī)定應(yīng)當(dāng)采取某項防范措施，則該防范措施必須予以采用。例如根據(jù)職業(yè)道德守則第4號第一百五十六條的規(guī)定，在某些特定情況下，會計師事務(wù)所必須選擇采用發(fā)表審計意見前復(fù)核，或發(fā)表審計意見后復(fù)核這兩種防范措施的其中一種，以將不利影響降低至可接受的水平。
二、關(guān)于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所
3. 如果某會計師事務(wù)所屬于某一旨在相互合作的聯(lián)合體，該聯(lián)合體中的各實體使用同一品牌來簽署審計或?qū)忛啒I(yè)務(wù)報告之外的其他鑒證業(yè)務(wù)報告，該聯(lián)合體是否應(yīng)當(dāng)視為網(wǎng)絡(luò)?
答：是的。職業(yè)道德守則第 5 號第十條要求，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)評價由網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的利益和關(guān)系產(chǎn)生的所有不利影響的嚴(yán)重程度。第4號第二章第十條至第二十一條對網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的構(gòu)成給出了指引。根據(jù)第4號第二章第十二條，判斷一個聯(lián)合體是否形成網(wǎng)絡(luò)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用下列標(biāo)準(zhǔn)：一個理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實和情況后，是否很可能認(rèn)為這些實體形成網(wǎng)絡(luò)。按照職業(yè)道德守則第4號第二章第十七條，當(dāng)聯(lián)合體中各會計師事務(wù)所簽署審計報告時，如果使用了同一品牌(如將該品牌作為該會計師事務(wù)所名稱的一部分或與其一同列示)，該聯(lián)合體應(yīng)被視為網(wǎng)絡(luò)。同樣，如果聯(lián)合體所屬會計師事務(wù)所在簽署審計或?qū)忛唸蟾嬉酝獾钠渌b證報告時，使用了同一品牌，一般而言，報告的使用者會感覺這些事務(wù)所屬于同一網(wǎng)絡(luò)。
4. 如果某會計師事務(wù)所屬于某一旨在合作的聯(lián)合體，而該聯(lián)合體中的事務(wù)所在文具或宣傳材料上提及該聯(lián)合體，則該聯(lián)合體是否應(yīng)當(dāng)視為網(wǎng)絡(luò)?
答：有可能被視為網(wǎng)絡(luò)。如果某一旨在合作的聯(lián)合體中的事務(wù)所在文具和其他宣傳材料上提及該聯(lián)合體，其本身并不足以說明這些事務(wù)所構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)，但可能使人產(chǎn)生該聯(lián)合體中的事務(wù)所屬于同一網(wǎng)絡(luò)的印象。而判斷該聯(lián)合體是否應(yīng)當(dāng)視為網(wǎng)絡(luò)，取決于該聯(lián)合體中的事務(wù)所是否滿足職業(yè)道德守則中有關(guān)形成網(wǎng)絡(luò)的條件。比如是否共享收益或分擔(dān)成本，共享重要的專業(yè)資源，共享所有權(quán)、控制權(quán)或管理權(quán)，共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序，共享同一經(jīng)營戰(zhàn)略，使用同一品牌等。只要滿足其一，即被視為網(wǎng)絡(luò)。如果不滿足網(wǎng)絡(luò)的條件，事務(wù)所也應(yīng)慎重考慮如何描述和解釋其與聯(lián)合體的關(guān)系，以避免誤解。
5. 同屬于一個會計師事務(wù)所聯(lián)合體的部分會計師事務(wù)所能否構(gòu)成一個網(wǎng)絡(luò)，而不必包含該聯(lián)合體的所有實體?
答：是的。如果該聯(lián)合體中部分會計師事務(wù)所具有以下任一情形：
(1)共享收益或分擔(dān)成本;
(2)共享重要的專業(yè)資源;
(3)共享所有權(quán)、控制權(quán)或者管理權(quán);
(4)共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序;
(5)共享同一經(jīng)營戰(zhàn)略;
(6)使用同一品牌，則這些會計師事務(wù)所將構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)。
該聯(lián)合體中其余的會計師事務(wù)所如不具有以上任一情形的，則不屬于該網(wǎng)絡(luò)。比如，一個聯(lián)合體包含 50家會計師事務(wù)所，這些會計師事務(wù)所是單獨的、不同的法律實體，且均被列在該聯(lián)合體的組成名單中，每個會計師事務(wù)所在其市場營銷材料中均提及它是該聯(lián)合體的成員。這些會計師事務(wù)所沒有共享收益或分擔(dān)成本，沒有共享重要的專業(yè)資源，也沒有共享所有權(quán)、控制權(quán)、管理權(quán)或者同一經(jīng)營戰(zhàn)略，同時每個會計師事務(wù)所都有其單獨的質(zhì)量控制系統(tǒng)，并且該聯(lián)合體不對這些系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督。在簽署審計報告時，15 家會計師事務(wù)所使用該聯(lián)合體的名稱作為事務(wù)所名稱的一部分。其他35家會計師事務(wù)所在簽署審計報告時不使用該聯(lián)合體的名稱。根據(jù)職業(yè)道德守則，這 15家會計師事務(wù)所因滿足了使用同一品牌這個條件而構(gòu)成了一個網(wǎng)絡(luò)，而另外35家會計師事務(wù)所則不屬于該網(wǎng)絡(luò)。再如，名義上，一個聯(lián)合體中的一家會計師事務(wù)所和其他幾家稅務(wù)所、評估機構(gòu)或咨詢公司沒有使用同一品牌，但實質(zhì)上，它們在人員及客戶資源方面存在共享的情況，則上述實體屬于同一網(wǎng)絡(luò)。
三、關(guān)于關(guān)聯(lián)實體
6. 執(zhí)行職業(yè)道德守則第 4號第二章第二十四條的規(guī)定時，在審計客戶不是上市公司的情況下，針對不受其直接或間接控制的關(guān)聯(lián)實體，如果審計項目組認(rèn)為某一關(guān)系或情形涉及該關(guān)聯(lián)實體，且與評價會計師事務(wù)所對該審計客戶的獨立性有關(guān)，會計師事務(wù)所需要考慮與該關(guān)聯(lián)實體相關(guān)的所有利益和關(guān)系，還是只需要考慮審計項目組認(rèn)為該關(guān)聯(lián)實體與評價會計師事務(wù)所的獨立性相關(guān)的利益或關(guān)系?
答：在此情形下，一旦審計項目組認(rèn)為該關(guān)聯(lián)實體與評價該會計師事務(wù)所獨立性相關(guān)，則該會計師事務(wù)所與該關(guān)聯(lián)實體相關(guān)的所有利益和關(guān)系都必須予以考慮。
四、關(guān)于合并與收購
7. 針對合并或收購導(dǎo)致某一實體成為審計客戶的關(guān)聯(lián)實體的情形，職業(yè)道德守則第 4 號第二章第八節(jié)作出了具體規(guī)定。在某些合并業(yè)務(wù)中，因?qū)徲嬁蛻舻年P(guān)聯(lián)實體與其他實體合并成為一個新的實體，從而成為審計客戶的關(guān)聯(lián)實體。在這種情況下，本節(jié)的規(guī)定是否適用?
答：適用。
五、關(guān)于自身利益
8. 職業(yè)道德守則第 2號第七條認(rèn)為，注冊會計師在評價其所在會計師事務(wù)所以往提供專業(yè)服務(wù)的結(jié)果時，發(fā)現(xiàn)了重大錯誤，這種情形歸類為因自身利益導(dǎo)致的不利影響。對此，如何理解，為什么不將其歸類為因自我評價導(dǎo)致的不利影響?
答：自我評價導(dǎo)致的不利影響是注冊會計師無法恰當(dāng)?shù)卦u價以往提供的專業(yè)服務(wù)的結(jié)果，從而無法找出任何錯誤而產(chǎn)生的不利影響。然而，一旦發(fā)現(xiàn)錯誤，該注冊會計師則需要應(yīng)對該錯誤。此時的不利影響，是注冊會計師出于其自身利益(或者所屬會計師事務(wù)所的利益)的考慮，可能不去應(yīng)對或無法恰當(dāng)應(yīng)對該錯誤而導(dǎo)致的影響。因此，當(dāng)發(fā)現(xiàn)錯誤時所產(chǎn)生的不利影響屬于因自身利益導(dǎo)致的不利影響。
9. 職業(yè)道德守則第 4 號第三章第五十三條要求處置通過繼承、饋贈或因合并而獲得的經(jīng)濟利益。為什么第五十三條要求會計師事務(wù)所、審計項目組成員或其主要近親屬必須立即處置這些經(jīng)濟利益，而審計項目組以外的人員或其主要近親屬只需要在合理的期限內(nèi)盡快處置?
答：擁有上述經(jīng)濟利益，可能因自身利益導(dǎo)致不利影響。不利影響存在與否及其嚴(yán)重程度取決于擁有經(jīng)濟利益的人員的角色、經(jīng)濟利益是直接還是間接，以及經(jīng)濟利益的重要性。其中，會計師事務(wù)所、審計項目組成員或其主要近親屬在審計客戶中擁有經(jīng)濟利益，其所產(chǎn)生的不利影響更為嚴(yán)重。立即處置這些經(jīng)濟利益的要求反映了減少或消除該不利影響的緊迫性，以確保那些與審計結(jié)果有利害關(guān)系的人員無法參與該審計。因此，如果審計項目組某成員或其主要近親屬不能立即處置該利益，則應(yīng)當(dāng)將該成員調(diào)離審計項目組。
六、關(guān)于商業(yè)關(guān)系
10. 某會計師事務(wù)所通過與一家投資銀行共同組成服務(wù)團隊的形式，向潛在客戶提供審計、公司財務(wù)顧問等一攬子專業(yè)服務(wù)，上述合作是否被視為商業(yè)關(guān)系?在職業(yè)道德守則下，會計師事務(wù)所是否可以介入此類商業(yè)關(guān)系?
答：由于該會計師事務(wù)所和投資銀行以雙方的名義捆綁提供服務(wù)，上述關(guān)系一般被視為商業(yè)關(guān)系。當(dāng)該投資銀行為該會計師事務(wù)所的審計客戶時，根據(jù)職業(yè)道德守則第 4 號第五章第六十一條的規(guī)定，會計師事務(wù)所不得介入此類商業(yè)關(guān)系。
七、關(guān)于關(guān)鍵審計合伙人
11. 根據(jù)職業(yè)道德守則中關(guān)于關(guān)鍵審計合伙人的定義，關(guān)鍵審計合伙人包括審計項目組中負(fù)責(zé)對財務(wù)報表審計所涉及的重大事項作出關(guān)鍵決策或判斷的其他審計合伙人。然而，職業(yè)道德守則并未就此提供指引。對此，能否舉例說明?
答：一個決策或判斷是否關(guān)鍵取決于具體的事實和情況。作出該決定需要運用職業(yè)判斷。一般來說，關(guān)鍵決策或判斷的事項將對財務(wù)報表整體產(chǎn)生重大影響，作出這些決策或判斷的其他審計合伙人則應(yīng)視為關(guān)鍵審計合伙人。比如，負(fù)責(zé)對長期資產(chǎn)是否有重大減值或重大稅項的不確定性作出結(jié)論的其他審計合伙人，應(yīng)被視為關(guān)鍵審計合伙人;而如果僅向負(fù)責(zé)作出這些決策的個人提出相關(guān)建議，提出建議的人本身不會因此而成為關(guān)鍵審計合伙人。
12. 如果一位稅務(wù)合伙人加入審計項目組，是否應(yīng)當(dāng)視為關(guān)鍵審計合伙人?
答：通常不會。稅務(wù)合伙人不是審計合伙人，因此通常不符合關(guān)鍵審計合伙人的定義。然而，在確定審計項目組中某稅務(wù)合伙人是否在實質(zhì)上行使了審計合伙人的職能時，需要運用職業(yè)判斷。如果確實行使了該職能，且在審計項目組中對財務(wù)報表審計所涉及的重大事項作出了關(guān)鍵決策或判斷，則該稅務(wù)合伙人符合關(guān)鍵審計合伙人的定義，應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德守則中針對關(guān)鍵審計合伙人的有關(guān)規(guī)定。
八、關(guān)于合伙人輪換
13.如果審計客戶屬于公眾利益實體，職業(yè)道德守則第 4 號第十一章要求會計師事務(wù)所輪換關(guān)鍵審計合伙人。根據(jù)關(guān)鍵審計合伙人的定義，其包括審計項目組中負(fù)責(zé)對財務(wù)報表審計所涉及的重大事項作出關(guān)鍵決策或判斷的其他審計合伙人。其他審計合伙人還可能包括負(fù)責(zé)審計重要子公司或分支機構(gòu)的項目合伙人。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》第二十四條規(guī)定，集團項目合伙人負(fù)責(zé)指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團審計業(yè)務(wù)。這是否意味著在執(zhí)行集團財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，集團項目合伙人是除了實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的負(fù)責(zé)人以外，唯一需要輪換的關(guān)鍵審計合伙人?
答：不是。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1401號規(guī)定，集團項目合伙人需要對指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團審計業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任，但這并不凌駕于職業(yè)道德守則中對關(guān)鍵審計合伙人的定義之上，也不意味著在決定該項目的其他審計合伙人是否是關(guān)鍵審計合伙人時不需要作出職業(yè)判斷。根據(jù)實際情況、集團規(guī)模以及個人職責(zé)，其他審計合伙人也可能對集團財務(wù)報表審計所涉及的重大事項作出關(guān)鍵決策或判斷。比如，負(fù)責(zé)審計集團某個重要子公司的項目合伙人，也可能被認(rèn)定為關(guān)鍵審計合伙人，從而需要遵循輪換的規(guī)定。
14.某一審計客戶屬于公眾利益實體，某合伙人自2008年度財務(wù)報表審計開始擔(dān)任該審計客戶的關(guān)鍵審計合伙人。其中，因故沒有擔(dān)任2010年度財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計合伙人，隨后其繼續(xù)擔(dān)任2011年度及2012年度財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計合伙人。該合伙人的五年任期是從2008年算起，還是從2011年算起?2010年度是否應(yīng)計算在該合伙人對該審計客戶的五年任期之內(nèi)?
答：根據(jù)職業(yè)道德守則第4號第十一章第八十八條的規(guī)定，為屬于公眾利益實體的審計客戶執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的關(guān)鍵審計合伙人，在其五年任期結(jié)束后的兩年(即“冷卻期”)內(nèi)，該關(guān)鍵審計合伙人不得再次成為該客戶的審計項目組成員或關(guān)鍵審計合伙人。該兩年的冷卻期應(yīng)為連續(xù)的兩個完整年度。只有在完成了冷卻期后再次提供服務(wù)時，服務(wù)年限才可以重新計算。在此例中，該合伙人在2008至2012年期間并沒有完成連續(xù)兩年的“冷卻期”，因此，其任期不應(yīng)從2011年起重新計算，而應(yīng)從 2008年算起。但是，由于該合伙人沒有擔(dān)任2010年度財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計合伙人，2010年不應(yīng)計算在其五年任期之內(nèi)。
15. 某一審計客戶屬于公眾利益實體，如果某合伙人在審計項目組曾經(jīng)擔(dān)任不同職務(wù)(如簽字注冊會計師與項目合伙人)，那么該合伙人作為關(guān)鍵審計合伙人的任職時間是否包括其擔(dān)任不同職務(wù)的年限?
答：如果某合伙人在審計項目組擔(dān)任的職務(wù)均屬于關(guān)鍵審計合伙人，在確定其任職時間時，擔(dān)任這些職務(wù)的年限需要合并計算。例如，某審計經(jīng)理擔(dān)任某上市公司 2010 年度至 2011 年度財務(wù)報表審計的簽字注冊會計師，其晉升為合伙人后擔(dān)任 2012 年度至 2013年度財務(wù)報表審計的項目合伙人。根據(jù)職業(yè)道德守則中關(guān)鍵審計合伙人和項目合伙人的定義，該合伙人作為關(guān)鍵審計合伙人的任職年限包括2010年、2011年、2012年及2013年。
16.某一審計客戶屬于公眾利益實體，A 會計師事務(wù)所的某一合伙人曾擔(dān)任該審計客戶 2007 年度至 2010 年度財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計合伙人。在以下兩種情況下，如果該合伙人繼續(xù)擔(dān)任該審計客戶的關(guān)鍵審計合伙人，其最多還可以擔(dān)任幾年?
(1) 2011年，該公眾利益實體改聘 B會計師事務(wù)所作為其審計師，同時該合伙人加入 B會計師事務(wù)所擔(dān)任合伙人;
(2)2011 年，A 會計師事務(wù)所并入 B 會計師事務(wù)所，該合伙人轉(zhuǎn)為 B會計師事務(wù)所的合伙人，而該公眾利益實體也轉(zhuǎn)為 B會計師事務(wù)所的審計客戶。
答：該合伙人作為該公眾利益實體的關(guān)鍵審計合伙人已滿四年，盡管客戶更換了會計師事務(wù)所，其為同一審計客戶提供審計服務(wù)的年限應(yīng)連續(xù)計算，否則將因密切關(guān)系或自身利益產(chǎn)生嚴(yán)重不利影響。
因此，根據(jù)職業(yè)道德守則第 4 號第十一章第八十八條的規(guī)定，如果該合伙人在 B 會計師事務(wù)所繼續(xù)擔(dān)任該審計客戶的關(guān)鍵審計合伙人，其最多還可以擔(dān)任一年。
17.某一非公眾利益實體A公司被B上市公司收購后成為B上市公司的重要子公司，同時，負(fù)責(zé)審計 A公司的項目合伙人被確定為 B上市公司集團審計項目的關(guān)鍵審計合伙人。如何計算該合伙人的輪換時間?
答：因A公司被收購后成為公眾利益實體B上市公司的子公司，參考職業(yè)道德守則第 4 號第十一章第九十一條的規(guī)定，在 A公司成為 B上市公司的子公司之前，如果負(fù)責(zé)審計 A公司的項目合伙人為A 公司服務(wù)的時間不超過三年，則該合伙人還可以擔(dān)任 B 上市公司集團審計項目的關(guān)鍵審計合伙人的年限為五年減去已服務(wù)的年限;如果該關(guān)鍵審計合伙人為 A公司服務(wù)了四年或更長的時間，在 A公司成為 B 上市公司的子公司之后，該合伙人還可以最多繼續(xù)擔(dān)任 B上市公司集團審計項目的關(guān)鍵審計合伙人兩年。
九、關(guān)于稅務(wù)服務(wù)
18.按照職業(yè)道德守則第4號第十二章第一百二十五條的規(guī)定，如果稅務(wù)建議的有效性取決于某項特定會計處理或財務(wù)報表列報，并且審計項目組對于相關(guān)會計處理或財務(wù)報表列報的適當(dāng)性存有疑問，稅務(wù)建議的結(jié)果或執(zhí)行后果也將對被審計財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，則會計師事務(wù)所不得為審計客戶提供此類稅務(wù)建議。能否舉例說明?
答：根據(jù)不同的稅收管轄權(quán)，情況有所不同，而且也需要職業(yè)判斷。比如，將租賃支出作稅前扣除的稅務(wù)建議的有效性，取決于在編制財務(wù)報表時將租賃作為經(jīng)營性租賃進(jìn)行會計處理。如果在這種情況下，審計項目組對該經(jīng)營性租賃的會計處理的恰當(dāng)性存有疑問，則不得為該審計客戶提供此類稅務(wù)服務(wù)。
十、關(guān)于評估服務(wù)
19.職業(yè)道德守則第 4號第十二章第一百一十六條規(guī)定，在審計客戶屬于公眾利益實體的情況下，如果評估結(jié)果單獨或累積起來對被審計財務(wù)報表具有重大影響，則會計師事務(wù)所不得向該審計客戶提供這種評估服務(wù)。“被審計財務(wù)報表”一詞應(yīng)當(dāng)如何理解?
答：職業(yè)道德守則第 4 號第二章第二十四條規(guī)定，除非另有說明，在審計客戶是上市公司的情況下，職業(yè)道德守則所稱審計客戶包括該客戶的所有關(guān)聯(lián)實體。使用“被審計財務(wù)報表”一詞是為了明確在確定是否具有重大影響時所使用的財務(wù)報表。在執(zhí)行集團審計時，它指該集團的合并財務(wù)報表。在執(zhí)行單一實體審計時，它指該單一實體的財務(wù)報表。
十一、關(guān)于其他服務(wù)
20. 如果職業(yè)道德守則不允許會計師事務(wù)所為其審計客戶提供某項服務(wù)(比如，向?qū)儆诠娎鎸嶓w的審計客戶提供與財務(wù)會計系統(tǒng)相關(guān)的內(nèi)部審計服務(wù))，那么該事務(wù)所能否作為分包商參與提供該項服務(wù)?
答：不能。會計師事務(wù)所不能以分包商的身份向?qū)徲嬁蛻籼峁┞殬I(yè)道德守則禁止的服務(wù)。
十二、關(guān)于重大影響
21.根據(jù)職業(yè)道德守則第4 號第十二章的規(guī)定，注冊會計師在確定能否向?qū)徲嬁蛻籼峁┠稠椃氰b證服務(wù)時，需要考慮該項服務(wù)是否對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何確定影響的重大程度?
答：需要參考審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》對注冊會計師在計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作時運用重要性概念進(jìn)行了規(guī)范。該準(zhǔn)則要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表整體的重要性。但是根據(jù)該準(zhǔn)則，如果一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性，但合理預(yù)期可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定適用于這些交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。在這種情況下，如果擬承接的非鑒證服務(wù)與這些特定類別的交易、賬戶余額或披露有關(guān)，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用該重要性水平。
22.職業(yè)道德守則第 4號第十二章第一百一十六條規(guī)定，在審計客戶屬于公眾利益實體的情況下，如果評估結(jié)果單獨或累積起來對被審計財務(wù)報表具有重大影響，則會計師事務(wù)所不得向該審計客戶提供這種評估服務(wù)。如果會計師事務(wù)所最初認(rèn)為該項評估服務(wù)對財務(wù)報表不具有重大影響，因而開始提供該項服務(wù)，但后來發(fā)現(xiàn)繼續(xù)提供該服務(wù)將會產(chǎn)生重大影響，會計師事務(wù)所能否繼續(xù)提供該項評估服務(wù)?
答：在這種情況下，如果會計師事務(wù)所繼續(xù)提供該項服務(wù)，其獨立性將受到損害。職業(yè)道德守則禁止會計師事務(wù)所向?qū)儆诠娎鎸嶓w的審計客戶提供對客戶財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的評估服務(wù)。因此，如果在承接該評估服務(wù)后，發(fā)現(xiàn)該服務(wù)明顯對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，則會計師事務(wù)所不得同時提供該評估服務(wù)和審計服務(wù)。
十三、關(guān)于審計收費
23.職業(yè)道德守則第 4號第十三章第一百五十六條規(guī)定，如果會計師事務(wù)所連續(xù)兩年從某一屬于公眾利益實體的審計客戶及其關(guān)聯(lián)實體收取的全部費用，占其從所有客戶收取的全部費用的比重超過 15%，該會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)聘請其他會計師事務(wù)所，執(zhí)行發(fā)表審計意見前復(fù)核或發(fā)表審計意見后復(fù)核。在實務(wù)中，其他會計師事務(wù)所可能不愿意為此類復(fù)核承擔(dān)責(zé)任，因而可能難以找到執(zhí)行此類復(fù)核的其他會計師事務(wù)所。在這種情況下，該會計師事務(wù)所是否有其他選擇?
答：沒有其他選擇。職業(yè)道德守則認(rèn)為，當(dāng)會計師事務(wù)所連續(xù)兩年從某一屬于公眾利益實體的審計客戶收取的全部費用，占其從所有客戶收取的全部費用的比重超過 15%時，發(fā)表審計意見前復(fù)核或發(fā)表審計意見后復(fù)核是一項必需的防范措施。會計師事務(wù)所可以通過購買職業(yè)責(zé)任保險或其他方式，對其他會計師事務(wù)所承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任予以補償。執(zhí)行復(fù)核的其他會計師事務(wù)所需針對委托其復(fù)核的會計師事務(wù)所及其審計客戶，遵守職業(yè)道德守則中要求的保密規(guī)定。
24. 會計師事務(wù)所在確定其從某一屬于公眾利益實體的審計客戶收取的全部費用是否超過會計師事務(wù)所全部收費的 15%時，應(yīng)當(dāng)如何計算?
答：會計師事務(wù)所在計算收費占比時，應(yīng)以向該審計客戶提供所有服務(wù)收取的全部費用(即不僅僅是審計費)為分子，以向所有客戶提供所有服務(wù)收取的全部費用為分母。
25.根據(jù)職業(yè)道德守則第4 號第十三章第一百五十六條規(guī)定，發(fā)表審計意見后復(fù)核是會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取的防范措施之一，如何理解這項復(fù)核?
答：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1121 號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制》中規(guī)定了項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的責(zé)任。執(zhí)行發(fā)表審計意見后復(fù)核所用的工作方法和工作內(nèi)容，與執(zhí)行項目質(zhì)量控制復(fù)核相同。在執(zhí)行發(fā)表審計意見后復(fù)核時，復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)客觀地評價項目組作出的重大判斷以及在編制審計報告時得出的結(jié)論。評價工作應(yīng)當(dāng)涉及下列內(nèi)容：
(1)與項目合伙人討論重大事項;
(2)復(fù)核財務(wù)報表和出具的審計報告;
(3)復(fù)核選取的與項目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的審計工作底稿;
(4)評價在編制審計報告時得出的結(jié)論，并考慮出具審計報告的恰當(dāng)性。
十四、關(guān)于或有收費
26.職業(yè)道德守則第 4號第十三章第一百六十條禁止對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻艟头氰b證服務(wù)收取重大的或有收費。如何理解“對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的會計師事務(wù)所”?
答：職業(yè)道德守則第 4 號第二章第十條規(guī)定，除非另有說明，會計師事務(wù)所包括網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所。“對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的會計師事務(wù)所”一詞旨在闡明，在此情形下，應(yīng)衡量的是或有收費對該事務(wù)所本身的影響是否重大，而不是對網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的影響是否重大。關(guān)于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的內(nèi)容在職業(yè)道德守則第 4 號十三章第一百六十條(二)中進(jìn)行了闡述。
十五、關(guān)于可接受的水平
27. 職業(yè)道德守則在定義可接受的水平時，引入一個理性且掌握充分信息的第三方的概念。注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何運用這一概念?
答：運用這一概念需要職業(yè)判斷。理性且掌握充分信息的第三方的概念旨在建立一個公正的基準(zhǔn)，有助于注冊會計師按照該基準(zhǔn)判斷什么樣的行為是可接受的。比如，注冊會計師應(yīng)考慮一個理性且掌握充分信息的第三方是否認(rèn)為所采取的防范措施足以應(yīng)對不利影響。值得注意的是，在決定一項行為是否恰當(dāng)時，該概念基于當(dāng)前可獲得的信息。
十六、關(guān)于其他鑒證業(yè)務(wù)的獨立性
28.職業(yè)道德守則第 4號適用于審計或?qū)忛啒I(yè)務(wù)，并針對公眾利益實體作出了額外的規(guī)定。職業(yè)道德守則第 5 號適用于其他鑒證業(yè)務(wù)，但并未針對公眾利益實體作出額外規(guī)定。當(dāng)注冊會計師向公眾利益實體執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行哪些規(guī)定?
答：職業(yè)道德守則第 5 號適用于審計或?qū)忛喴酝獾乃衅渌b證業(yè)務(wù)客戶，無論其是否為公眾利益實體。如果會計師事務(wù)所還為該客戶提供審計或?qū)忛喎⻊?wù)，則同時適用職業(yè)道德守則第4號。
十七、關(guān)于非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則
29.《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》對注冊會計師有哪些參考價值?
答：在會計師事務(wù)所擔(dān)任合伙人或員工的注冊會計師，可能遇到非執(zhí)業(yè)會員在為其雇主工作時遇到的類似情形。比如：(1)有資格獲得與利潤掛鉤的獎金，獎金的價值可能直接受到注冊會計師決策的影響;(2)缺乏足夠的時間履行相關(guān)職責(zé);(3)因外在壓力與嚴(yán)重歪曲事實的財務(wù)信息發(fā)生牽連。在上述情形下，注冊會計師可參考《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》的相關(guān)要求。
30.職業(yè)道德守則第 1號第九條規(guī)定，在鑒證業(yè)務(wù)中，如果存在職業(yè)道德守則第 1 號第八條第一款的情形，注冊會計師依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則出具了恰當(dāng)?shù)姆菢?biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)報告，不被視為違反第八條的規(guī)定。職業(yè)道德守則第 1 號第九條適用于注冊會計師，是否也適用于非執(zhí)業(yè)會員?
答：如果非執(zhí)業(yè)會員認(rèn)為財務(wù)報告、申報資料及其他信息存在《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》第五條第一款的情形，但是能夠采用某種報告形式，其實質(zhì)與注冊會計師依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所出具的非標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)報告相同，則同樣適用職業(yè)道德守則第 1號第九條的規(guī)定，不視為已與有問題的信息發(fā)生牽連。
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