衍生金融產(chǎn)品對會計確認和計量的影響
衍生金融產(chǎn)品是確定交易雙方在未來某個時間對某項金融現(xiàn)貨所擁有權(quán)利和所承擔義務的合同，它以基礎(chǔ)金融產(chǎn)品的存在為前提，以杠桿或信用交易為特征。在交易成立時，既形成某個企業(yè)的一項金融資產(chǎn)同時也形成另一個的一項金融負債。衍生金融交易只有幾十年的歷史，傳統(tǒng)上一直作為會計處理上的表外業(yè)務。 根據(jù)現(xiàn)有的會計理論根本無法從財務報表上直接了解交易機構(gòu)的經(jīng)營狀況，無法真實地核算衍生金融產(chǎn)品的風險與收益，無法使會計行使核算和監(jiān)督職能，衍生金融產(chǎn)品對會計確認和計量產(chǎn)生了巨大的沖擊。
一、衍生金融產(chǎn)品對會計確認的影響會計確認是指對那些交易及其影響作為會計要素進入會計報表的識別和選擇。它包括的主要內(nèi)容：一是會計確認是將某個項目作為資產(chǎn)、負債等會計報表要素正式地記錄或列入某一主體會計報表的過程;二是會計確認包括用文字和金額對某一項目進行描述，并將金額計入會計報表總額。所以，會計確認行為的最終目標，是要進入會計報表，從而對報表的合計數(shù)有影響。目前，我國商業(yè)銀行在資產(chǎn)負債表內(nèi)的資產(chǎn)和負債項下，分別列有“或有資產(chǎn)” 和“或有負債” ，但其金額并不加計到資產(chǎn)和負債合計數(shù)中。從會計確認概念上講，不能認為已在表內(nèi)確認了“或有資產(chǎn)” 和“或有負債” ;三是某些會計報表要素僅在會計報表的附注中進行披露或說明不能認為已被確認; 四是就資產(chǎn)或負債而言，會計確認作為一個過程，包括初始確認和再確認。對衍生金融產(chǎn)品而言，不僅包括初始確認和再確認，還包括終止確認。初始確認和終止確認正是衍生金融產(chǎn)品在會計確認時研究的重點。
按照傳統(tǒng)的會計理論，會計確認必須符合以下三個條件：一是該項目要符合會計報表要素的定義;二是與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè);三是與該項目有關(guān)的成本或價值可以可靠地加以計量。總之，會計確認的中心問題就是某一項目究竟應在什么時間進入會計系統(tǒng)。解決這個問題所遵循的原則，通常被稱為會計確認基礎(chǔ)或會計記賬基礎(chǔ)，具體包括了權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。近一個世紀以來，權(quán)責發(fā)生制一直被認為是會計確認的當然原則和基礎(chǔ)理論。
按照傳統(tǒng)的會計理論，確認一個會計要素項目，資產(chǎn)的定義為：因為過去發(fā)生的交易事項而由企業(yè)控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源;負債的定義為：因過去的交易事項產(chǎn)生的現(xiàn)有義務，這種義務的結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的流出。傳統(tǒng)會計要素的定義，均涉及到兩個基本點：一是同未來經(jīng)濟利益的變化有關(guān)：如擁有或控制，犧牲或放棄，獲得或增加，耗用或減少等;二是上述變化是以過去發(fā)生的交易或事項為前提。可以看出，傳統(tǒng)會計要素定義的立足點均為過去發(fā)生的交易或事項，其功用是在未來期間有經(jīng)濟利益或資源的流人或流出。
在會計確認環(huán)節(jié)上，現(xiàn)行會計理論的核心觀念為權(quán)責發(fā)生制，它以過去發(fā)生的交易或事項作為核算基礎(chǔ)，對未來可能發(fā)生的交易或事項則不予反映，即要求所確認的收人必須是已實現(xiàn)的，對于未來發(fā)生的交易和事項則不予確認。同時要求被確認的項目要具有可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。
衍生金融產(chǎn)品從形式上看，它是一種合約，契約雙方在簽訂合約但尚未履行時，只是享有某些權(quán)利或承擔某些義務，并沒有發(fā)生實際的資金流人或流出。對某些衍生金融產(chǎn)品而言，契約雙方的權(quán)利和義務是否得到履行，在契約生效時，并不能預料。所以，從衍生金融產(chǎn)品的定義和特點可以看出，衍生金融產(chǎn)品立足點不在于過去發(fā)生的交易或事項，而在于未來期間合約的履行情況，衍生金融產(chǎn)品不完全符合現(xiàn)行會計要素的概念。按照現(xiàn)行會計要素的標準，衍生金融產(chǎn)品不能列為財務報表的資產(chǎn)或負債項目。
從衍生金融產(chǎn)品實質(zhì)上來考察，衍生金融產(chǎn)品是企業(yè)現(xiàn)在擁有的權(quán)利或承擔的義務，在將來會造成企業(yè)的現(xiàn)金流人或流出。
因此，就其功能而言，與傳統(tǒng)資產(chǎn)、負債并無本質(zhì)區(qū)別。所以說，將衍生金融產(chǎn)品排除在資產(chǎn)、負債范疇之外，是只重形式不重實質(zhì)的做法。其結(jié)果會使財務報表提供的會計信息帶有一定的殘缺性甚至虛假性，不能及時揭示衍生金融產(chǎn)品的潛在風險，不能反映衍生金融產(chǎn)品的未實現(xiàn)持有損益，滿足不了決策者的需要
二、衍生金融產(chǎn)品對會計計量的影響會計計量是指為了在資產(chǎn)負債表和損益表中確認和記錄財務報表要素而確定其貨幣金額的過程，它主要是解決某一項目以什么金額進人會計系統(tǒng)的問題。會計計量一般涉及計量單位的確定和計量屬性的選擇，計量單位是指被計量對象按某一計量屬性進行計量時，具體使用的標準量度。在市場經(jīng)濟條件下，一般以作為商品一般等價物的貨幣作為計量單位，即所謂的貨幣計量;計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式，具體到會計要素，就是指資產(chǎn)、負債、收人、費用等可以用貨幣進行量化表述的方面。FASB在其第5號概念公告中列舉了五種可能的計量屬性：歷史成本及歷史收人、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)(清償)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(或貼現(xiàn)值)。長期以來，在會計計量屬性中，歷史成本一直是最重要和最基本的會計計量屬性。其原因一是管理當局、投資人和債權(quán)人都是根據(jù)歷史成本做出決策;二是歷史成本是由實際交易而不是可能的交易所決定，并且它又是基于交易雙方所認可的， 因而具有較大的可靠性;三是會計報表使用者總是習慣于傳統(tǒng)的會計慣例。
在會計計量環(huán)節(jié)上，傳統(tǒng)會計理論的核心觀念為歷史成本原則。歷史成本會計模式堅持歷史成本計量屬性，要求一切資產(chǎn)的計價、負債的承諾、費用的計量、損益的計算均以交易發(fā)生時的原始成本即歷史成本作為會計計量屬性即會計確認金額的選擇。歷史成本是交易發(fā)生時的實際成本，一旦形成，人賬后一般不再變動，一直到相應資產(chǎn)已銷售或耗用，或負債已清償為止。
按照交易價格人賬并遵循歷史成本原則，數(shù)據(jù)來源準確，具有客觀性、可靠性、可計量性和可驗證性，保證了會計計價基礎(chǔ)的一致，因而得到了普遍的采用。
衍生金融產(chǎn)品的出現(xiàn)和廣泛應用，對歷史成本原則形成了新的沖擊。衍生金融產(chǎn)品是一種金融合約， 大多具有遠期合約性質(zhì)，衍生金融交易不象傳統(tǒng)交易那樣一次歷經(jīng)一個時點即可完成，它具有時間上的持續(xù)性。衍生金融交易從合約簽訂到對沖，再到交割或換回原有資產(chǎn)，要經(jīng)歷一個或長或短的時間過程，在這個過程中，衍生金融產(chǎn)品的市場價格在不斷地變化，這就會造成以歷史成本會計模式為基礎(chǔ)的會計計量嚴重地脫離實際，從而導致以歷史成本為計量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會計報表根本無法反映真實情況，傳統(tǒng)會計理論的科學性和會計信息的真實性都面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。
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