國際稅法上居民的比較

時間：2024-09-29 23:15:03 財稅畢業論文

國際稅法上居民的比較

（一）國際稅法確立居民概念的意義　　居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于、、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人，[1] 它既包括人，又包括公司和其他社會團體。　　應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件�！　≡趪H稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：　　1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅�！　�2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求�！　�3.維護國家征稅主權。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。　　此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、技術交流及人員往來。　　（二）國際稅法確認居民的標準　　國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。　　1.自然人居民身份的確定　　各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：　�。�1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份�！　。�2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。[2] 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系，[3] 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 [4]應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。[5]　�。�3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。[6]　�。�4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。　　2.公司居民身份的確定　　確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：　�。�1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準�！　。�2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。　�。�3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司�？倷C構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司�！　。�4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司�？毓蓹鄻藴适且钥刂乒颈頉Q權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。　�。ㄈ﹪H稅法上居民沖突的協調　　由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅。國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念�！　�1.人居民法律沖突的協調　�。�1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和關系、職業、、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證�！　。�2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所�！　。�3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。　　（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。　　2.公司居民法律沖突的協調　　對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家之間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。[8]　�。ㄋ模┪覈用駱藴实亩惙ㄕ{整　　我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中�！　∥覈�1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。[9] 我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。　　我國《外商投資和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。[10]界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。 [11]因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準�！　∥覈鴮ν夂炗喌年P于避免國際所得雙重征稅的協定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時為締約國雙方居民的自然人，規定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地、國籍國，協商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地，協商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當局通過協議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時為締約國雙方居民的公司，其身份的確定方式不統一。有的協定規定應視其為總機構所在締約國的居民，有的應視為是總機構或實際管理機構所在國的居民，有的規定由締約國雙方主管當局通過協商確定�！　【C上所述，居民是國際稅法上的一個重要概念。關于居民的認定標準目前仍是由各個國家的國內立法加以規定的。由于各個國家規定的居民納稅人的范圍和構成條件不同，有必要協調各個國家的法律沖突。國際間雖已形成避免因雙重居民身份導致雙重征稅的慣例，但其實施仍依賴雙邊國際稅收協定及各國國內立法，尤其是各國國內立法對國際稅法上居民的認定起決定性作用。故我國應重視和加強稅法上居民的立法�！　　缸⑨尅埂　1]參見《聯合國關于發達國家和中國家避免雙重征稅的協定范本》第4條第1、2款�！　2]董慶諍主編：《外國稅制》，中國財政經濟出版社1993年版，第259頁。　　[3]李雙元、金彭年：《中國國際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁。　　[4]董慶諍主編：《外國稅制》，中國財政經濟出版社1993年版，第118頁�！　5]劉劍文：《國際所得稅法》，中國政法大學出版社2000年版，第37頁�！　6]李雙元、金彭年：《中國國際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁�！　7]孫尚清主編：《商務國際慣例總覽·財政稅收卷》，中國發展出版社1994年版，第535頁�！　8]劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第44－45頁。　　[9]參見劉劍文：《略論個人所得稅法的國際接軌》，《法商研究》1995年第2期�！　10]參見《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第3條。　　[11]劉劍文：《所得稅法導論》，武漢大學出版社1995年版，第162頁。

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