固定資產減值會計相關問題的探討
【摘要】 文章通過對紡織業的調研，利用某地區2005年-2007年的有關數據，對判斷固定資產是否減值及如何確定減值損失以及從投資者的角度對資產減值信息的價值相關性進行研究，藉以達到理論聯系實際的目的。【關鍵詞】 固定資產減值；新準則；紡織行業；無梭織機
從2000年年底財政部頒布新的《企業會計制度》以來，資產減值會計問題一直是社會各界廣泛關注的熱點。就我國而言，對資產減值的研究與運用到目前為止已歷經四個階段：自1998年開始，在《股份有限公司會計制度》中要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提“四項準備”；1999年出臺的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》，將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司；從2001年起在股份有限公司范圍內執行的《企業會計制度》中, 把“四項準備”擴大到“八項準備”； 2006年2月，為了避免一些企業操縱損益，提高會計信息的質量，頒布的新《會計準則8號——資產減值》規定，大部分長期資產已計提的減值準備不允許轉回。
新準則實施后至今已一年多，雖然對于如何判斷減值和確定資產減值損失，新會計準則已有比較明確的規定，但在實務中如何運用仍然是值得探討的問題。本文通過對紡織類企業的調研，著重探討紡織機械資產減值的有關會計問題。
一、 固定資產減值會計運用中的問題分析
（一）利用資產減值進行“合理濫用”
減值準備需要主觀判斷的地方很多，這就給上市公司留下了太大的選擇權，使得很多上市公司在決定計提與否以及計提比例高低時隨意性很強。為了防止公司利用資產減值來操縱利潤，新會計準則就明確禁止長期資產減值的期后轉回，但其也存在不少問題：1.如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，將無法反映資產的真實狀況；2.資產變現時，其存有的減值準備必須同時轉回，抵減當期成本。因此，合理的計提顯得格外重要。另外，有些企業確實按規定合理計提了減值準備，但卻私下挪用了這筆款項另做他用。尤其是固定資產的減值準備，往往掛賬時間很長，被動用更是屢見不鮮。
（二）會計和稅法上的不一致
按新會計準則來計提資產的減值準備，在會計上沒有什么問題，但是在稅法上總會引起沖突。在實務中，稅務機關往往不認可資產減值準備，在稅法調整時依然會調回那部分資產減值準備。這樣一來，有的企業由于稅法上的不認可，干脆就不計提資產減值準備，尤其是固定資產減值準備，很多企業都不予重視。
（三）可收回金額確定依據不明
我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全,使資產減值準備的計提缺乏依據。而且，固定資產入賬后,由于技術更新、市價下跌等原因,會發生價值貶損,對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力,需要多個部門協同認定,甚至需要企業外部的專業評估機構參與才能認定。這項工作不僅難度較大,而且往往滯后于會計信息披露時間。另外，確認資產減值損失時,可收回金額的計算需要選擇折現率,而折現率是一個十分不穩定的因素。新會計準則中沒有說明如何取得折現率,這在很大程度上需要管理人員和會計人員的職業判斷,從而使資產可收回金額的計量缺乏可靠性。在確定折現率時，如何反映資產特定的風險，也帶有很大的主觀性。
二、固定資產減值確認與計量相關問題的分析——基于紡織行業
（一）案例的基本數據
紡織機械作為固定資產，在紡織類企業資產比例中占有極高的份額。在紡織機械中，又可以分為紡織設備、印染設備、針織設備和刺繡設備等，而紡織設備又分有梭織機和無梭織機兩種，其中的無梭織機又可分為劍桿織機、噴氣織機、噴水織機等。
S鎮位于富饒的滬寧杭三角中心，紡織工業是S鎮傳統支柱產業之一，已有一千多年的發展歷史。全鎮共有無梭織機13萬臺左右，其中劍桿織機5 000臺，噴氣織機1萬臺，其余為噴水織機，另外還有極小一部分有梭織機。噴氣織機適宜細支織物，劍桿適宜中、粗支織物，噴水適宜長絲類織物。噴氣織機由于其技術先進，現全部為進口，每臺約合人民幣25～30萬元。劍桿織機也全部為進口，每臺約合人民幣35萬元。噴水織機的生產技術在國內已比較成熟，所以大部分為國產，價格在3～4萬元，部分進口的價格也相對比較便宜，大概在8萬元左右。
（二）紡織行業固定資產減值跡象的判斷
1.資產市價的變化。
S鎮現有的進口設備引進數量比較集中的主要是日本津田駒（Tsudakoma）公司、日本豐田（Toyota）公司、比利時必佳樂（Picanol）三家公司的產品（噴氣、噴水織機）；也引進了部分意大利舒美特（Somet）公司等公司的產品。表1、表2為2005-2007年連續3年年末匯率的數值。
如表可見，同樣的設備，在2005、2006、2007年的價格單就匯率的影響就有明顯的區別，假設設備均為2005年購買。具體如表3、表4所示。（單位：萬元人民幣，下同）
可見，人民幣對歐元相對貶值，所以機器設備單就匯率來看沒有貶值，而人民幣對日元相對升值，同樣的設備在匯率因素下逐年貶值。
2.企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場的變化。
劍桿和噴氣兩種織機是我國無梭織機應用的主導織機，前者品種適應能力強，但后者產量高。有資料顯示，國產中高檔無梭織機已在逐步替代進口織機。隨著關稅政策的變化，國產中高檔無梭織機逐步成為主流。但應該看到，目前S鎮所使用的國產無梭織機大部分還是各類噴水織機和簡易型劍桿織機，行業技術進步急需的高檔機電一體化的劍桿和噴氣織機比較少。根據行業“十一五”發展規劃，現有的大部分噴水織機和小部分機型陳舊的劍桿織機將面臨更新換代，其減值準備更應受到關注。
3.市場利率或者其他市場投資報酬率的變化。
近年來，市場利率呈現不斷走高的趨勢，從2005年12月到2007年12月市場利率幾乎每年遞增1％。在這樣的市場環境下，企業的未來現金流量勢必會受影響。從長遠來看，這種情況還將持續一段時間。在這樣從緊的貨幣政策和貨幣不斷升值的時下情況來看，適當的為機器設備計提相應的減值準備也是不可回避的。像噴氣織機生產出來的產品大部分是出口海外的，受到市場利率和匯率的雙重影響，而且噴氣織機和劍桿織機的更新較快，那么市場利率對這部分產品的影響會適當大些。市場利率的提高，影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。
4.有證據表明，資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。
噴水織機特點是高速、低投入，適應疏水性織物，因其產品有一定局限性，且產品市場周期波動性較大，在我國，只要有關部門能對其工藝衍生物的環保問題切實重視和有所要求，噴水織機使用定會受到極大限制。我國現在越來越重視環保，噴水織機在使用過程中會產生很多污水，且其能耗較高，加之最近太湖流域的污染問題日益嚴重，這類機型日益不受市場歡迎，市場對其使用會有合理的定位。鑒于我國還處于發展中國家，地區間經濟實力和消費能力差異還是很大，中低檔合纖類織物有其一定的使用市場，該類織機尚可用于生產其他諸如服裝輔料和價廉的消耗類織物等，沿海地區也已有把二手噴水織機作為設備投資移向內地和他國生產的現象。
（三）紡織行業固定資產減值計量的探討
新準則的頒布，為我們提供了很多計量依據。筆者結合目前紡織機械的宏觀狀況，對S鎮現有的無梭織機進行減值測試，根據結果計提合理的減值準備。
據了解，S鎮對所有的無梭織機都采用與稅法要求相一致的折舊方法，即采用壽命為10年，殘值率為5％。表5為2005－2007年各型號無梭織機的賬面價值。
參考無梭織機活躍市場的價格，這些機器設備2005－2007年市場公允價值減去處置費用后的凈額大致情況如表6所示。
根據對現階段無梭織機宏觀的分析，筆者依據這些機器設備近年來的利潤情況，結合近三年市場利率（2005年為5％，2006年為6％，2007年為7％），確定設備的未來現金流量現值。
對于噴氣織機，市場行情較好，適應性較廣，從2005－2007年對其擬定的現金流量為每年10萬元，考慮到科技的發展和品種的更新及市場的景氣程度，從2008－2010年擬定的現金流量為每年7萬元。使用壽命剩余的4年由于機器的損耗而效率下降及和上面相同的原因將其現金流量定位每年4萬元。
對于劍桿織機，鑒于其主流地位和近些年的表現，其未來十年的現金流量情況分別是：11萬、11萬、10萬、10萬、8萬、8萬、6萬、6萬、4萬、4萬。
對于噴水織機，這個機型將淡出市場，盡管目前還能有比較好的產出，但是其在生產過程產生的污染問題而帶來的高昂治污費及其自身可出產產品品種的局限性，必將導致其先進流量在2、3年后出現較大縮水。因此其從2005年起未來十年現金流量為1萬、1萬、0.9萬、0.9萬、0.8萬、0.6萬、0.4萬、0.2萬、0.1萬、0.05萬。
表7為2005-2007年各機型的未來現金流量的現值情況。
結合表5、6、7可以看到，噴氣織機和劍桿織機其良好的市場前景導致其價值并沒有顯現出減值，但是從長遠的宏觀分析來看，其在未來的減值會越來越明顯。對于噴水織機來說，不論從其公允價值減去處置費用后的凈值還是未來現金流量的現值來看，都處于需要計提減值準備的狀態。根據孰高的原則，依據公允價值減去處置費用后的凈值2005年應為每臺噴水織機計提2.24萬元的減值準備。按照前文提供的S鎮噴水織機臺數來算，噴水織機全部按進口的來計提固定資產減值準備的話，2005年應計提25.76萬元。盡管絕對數額并不是很高，但相對比例是比較高的。從會計意義上來說，這部分資金已經不應該再計入賬面價值了，已經不是固定資產真正價值的體現。對于決策者來說，現有的賬面價值已經不再具備相關性了。
通過本文的分析可以發現，提高會計信息質量是個系統工程，做好固定資產減值的計提也是一個不斷改進的過程，不能僅僅依靠技術層面的不斷變化來解決，也需要相關人員的認真實施，在不斷的實物中一步步完善。
盡管新準則對此的規定比舊準則規范的更細密、更具體，很多以前不清楚的地方現在都加以詳細的規范了，但是在實際運用的過程中依然有很多除準則外的因素需要考慮。其中，宏觀的經濟情況非常值得關注，這樣能很好地幫助企業判斷資產未來的走向。同時，諸如市場利率、匯率等變化細膩但是不可忽視的因素也是考慮的重點問題，不可小覷。在考慮資產減值準備的過程中并非一條規定就能解決問題，在實際運用中需要綜合多方考慮方能做出判斷。●
【主要參考文獻】
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