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成本管理目標(biāo)的確立取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的狀況、企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的要求以及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變革。本文從企業(yè)目標(biāo)演化的角度分析了與之相適應(yīng)的三種成本管理目標(biāo)模式，以如何培育企業(yè)核心競爭力為導(dǎo)向探索成本管理目標(biāo)，提升我國企業(yè)的競爭能力和綜合管理水平。
一、企業(yè)成本管理目標(biāo)分析
成本管理目標(biāo)與一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而確立的。明確清晰的成本管理目標(biāo)，有助于引導(dǎo)企業(yè)成本管理措施的順利實(shí)施，真正發(fā)揮成本管理方法的作用。企業(yè)的成本管理目標(biāo)主要經(jīng)歷了幾個(gè)發(fā)展階段：
（一）以經(jīng)營效率為成本管理目標(biāo)。
這種成本管理目標(biāo)產(chǎn)生于19世紀(jì)末20世紀(jì)初的資本社會(huì)從自由競爭階段向壟斷階段過渡時(shí)期。這一時(shí)期重工業(yè)和化學(xué)工業(yè)得到了快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模更大，分工協(xié)作更細(xì)。為解決傳統(tǒng)管理方式粗放經(jīng)營、資源浪費(fèi)嚴(yán)重、企業(yè)基層生產(chǎn)效率低下與大機(jī)器工業(yè)矛盾，需要?jiǎng)?chuàng)建一些科學(xué)的管理方法，加強(qiáng)生產(chǎn)過程的組織、協(xié)調(diào)和控制等職能，提高生產(chǎn)和工作效率。為此，美國著明工程師泰羅提出了科學(xué)管理學(xué)說。隨后在此基礎(chǔ)上，標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析等科學(xué)管理方法開始成為成本管理的主要內(nèi)容，從而突破了企業(yè)會(huì)計(jì)單一事后核算的格局，采取對企業(yè)生產(chǎn)組織活動(dòng)實(shí)施事前規(guī)劃和事中控制的技術(shù)方法，更好地促進(jìn)了經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。以經(jīng)營效率導(dǎo)向的成本管理目標(biāo)，其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果的問題。生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效果的高低，通常可借助于投入與產(chǎn)出的對比關(guān)系來體現(xiàn)。以經(jīng)營效率為目標(biāo)的成本管理把標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析納入會(huì)計(jì)體系，通過嚴(yán)密的事先計(jì)算與事后分析，促進(jìn)企業(yè)用較少的材料、工時(shí)和費(fèi)用生產(chǎn)出較多的產(chǎn)品。其綜合表現(xiàn)就是降低生產(chǎn)成本，從而提高生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果，對促進(jìn)企業(yè)提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果具有積極的推動(dòng)作用。
（二）以經(jīng)營效益為成本管理目標(biāo)。
從20世紀(jì)50年代起，戰(zhàn)后西方現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展突飛猛進(jìn)，并大規(guī)模應(yīng)用于生產(chǎn)，生產(chǎn)力獲得迅速的發(fā)展。同時(shí)，跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，企業(yè)外部的市場情況瞬息萬變，競爭更加激烈。一方面強(qiáng)烈要求企業(yè)內(nèi)部管理更加合理化、科學(xué)化；另一方面還要求企業(yè)具有靈活反應(yīng)和高度適應(yīng)的能力。這個(gè)時(shí)期，盈虧平衡點(diǎn)分析、變動(dòng)成本計(jì)算法、差額分析法逐步發(fā)展起來，為企業(yè)進(jìn)行預(yù)測和決策，提高企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益提供了重要工具。與此同時(shí)，日本特色的目標(biāo)成本制度在成本管理創(chuàng)新方面表現(xiàn)突出。以經(jīng)營效益為導(dǎo)向的成本管理目標(biāo)追求的是企業(yè)的經(jīng)營效益。效率和效益事兩個(gè)不同的概念：效率是指以盡可能少的資源消耗實(shí)現(xiàn)目標(biāo)要求，通常以企業(yè)內(nèi)部投入產(chǎn)出來表示；而效益一般不能直接在企業(yè)內(nèi)部反映，必須通過企業(yè)與外部的聯(lián)系才能體現(xiàn)，其好壞主要取決于企業(yè)經(jīng)營決策是否正確。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，效率只有接受市場的檢驗(yàn)才能轉(zhuǎn)化為效益，否則企業(yè)生產(chǎn)越多損失就越大。洪博——高級精益改善專家，企業(yè)管理專家曾擔(dān)任某知名企業(yè)高級運(yùn)維經(jīng)理和高級生產(chǎn)經(jīng)理，中華培訓(xùn)講師網(wǎng)高級講師，現(xiàn)任天下伐謀公司高級合伙人、簽約講師。以經(jīng)營效益為導(dǎo)向的成本管理目標(biāo)，為企業(yè)在競爭性的市場中實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)要求開辟了一條新的途徑。
（三）以價(jià)值創(chuàng)造為成本管理目標(biāo)。
將戰(zhàn)略和流程的理念導(dǎo)入以經(jīng)營效益為導(dǎo)向的公司制企業(yè)，是美國學(xué)者為挽救20世紀(jì)80年代美國企業(yè)表現(xiàn)出的明顯頹勢，在學(xué)習(xí)借鑒日本企業(yè)先進(jìn)管理方法的基礎(chǔ)上提出的組織創(chuàng)新，其本質(zhì)就是創(chuàng)造價(jià)值。由此興起了成本管理會(huì)計(jì)的適應(yīng)性變革---作業(yè)成本法與戰(zhàn)略成本管理。
作業(yè)成本法是以價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向的有效的成本管理目標(biāo)思維，作業(yè)管理是一種全新的管理視角。作業(yè)管理以持續(xù)改善和優(yōu)化價(jià)值鏈為目標(biāo)，將企業(yè)成本管理目標(biāo)分為成本避免和成本控制兩個(gè)層次，并貫穿于企業(yè)整體作業(yè)鏈之中，旨在消除一切不增值作業(yè)，使企業(yè)總是處于不斷改進(jìn)的環(huán)境之中。以價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向的成本管理目標(biāo)，其實(shí)質(zhì)就是要求企業(yè)從戰(zhàn)略高度考慮成本問題。戰(zhàn)略成本管理是傳統(tǒng)成本
管理對競爭環(huán)境變化進(jìn)而組織創(chuàng)新所作出的一種適應(yīng)性變革，是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢。
戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)思想主要包含三個(gè)要點(diǎn)：
（1）實(shí)施戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)的目的不僅僅是降低成本，更重要的是建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢；
（2）戰(zhàn)略成本管理是全方位的（與各階段的價(jià)值鏈有關(guān)）、多角度的（事前、事中、事后控制）和突破單個(gè)企業(yè)本身的成本管理；
（3）戰(zhàn)略成本管理重在成本避免，立足于預(yù)防，從宏觀上控制成本。
二、確立現(xiàn)代成本管理目標(biāo)應(yīng)考慮的因素
(一)成本管理目標(biāo)制定應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略要求。
成本不是孤立的，其發(fā)生受企業(yè)各種因素的影響，同時(shí)又是企業(yè)作出各種管理措施與戰(zhàn)略選擇的核心要素之一。企業(yè)如果將成本管理的重心過分聚集于成本本身，有可能引發(fā)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的沖突。
按照成本的戰(zhàn)略管理要求，現(xiàn)代成本管理必須注重兩個(gè)基本分析：
第一，成本性態(tài)分析。現(xiàn)代企業(yè)是一個(gè)根據(jù)最終顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體。作業(yè)成本的計(jì)算過程實(shí)際上是成本動(dòng)因分析過程，企業(yè)成本是多重成本動(dòng)因共同作用的結(jié)果，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本發(fā)生和變化的原因。通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤分析，盡可能地消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，增加顧客價(jià)值。識別和分析成本動(dòng)因有助于認(rèn)識企業(yè)相對成本地位及其形成和變化的原因，為強(qiáng)化成本管理提供切實(shí)有效的途徑。
第二，成本空間分析。現(xiàn)代成本管理目標(biāo)是以企業(yè)全局為對象，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略制定的。成本管理不應(yīng)再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營過程，而應(yīng)關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，將視角向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢分析、以及產(chǎn)品設(shè)計(jì)，向后延伸到產(chǎn)品的使用、維修及處置，旨在尋求獲取提高企業(yè)競爭力的優(yōu)勢。與傳統(tǒng)成本管理相比，戰(zhàn)略成本管理更強(qiáng)調(diào)其全局性和長遠(yuǎn)性，其實(shí)質(zhì)是不斷尋求企業(yè)的戰(zhàn)略成本優(yōu)勢。
（二）成本管理目標(biāo)應(yīng)有利于增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。
傳統(tǒng)的成本管理強(qiáng)調(diào)成本降低，很少考慮成本降低對企業(yè)競爭地位的影響，這樣難以形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。筆者認(rèn)為，應(yīng)從競爭優(yōu)勢的培育、維持和提高角度出發(fā)，根據(jù)我國財(cái)務(wù)管理的實(shí)際情況，在制度建設(shè)和企業(yè)價(jià)值引導(dǎo)上下功夫。
第一，構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度，為打造企業(yè)核心競爭力提供保證。受到企業(yè)制度的束縛和制約，特別是產(chǎn)權(quán)不明晰、法人治理結(jié)構(gòu)不健全、組織和管理不對稱等，使得我國企業(yè)無力或無暇顧及自身的核心競爭力的增強(qiáng)。因此我國企業(yè)必須通過規(guī)范的公司制改革，著力降低企業(yè)生存與發(fā)展的體制成本，提高體制的運(yùn)行效率和活力，使各類企業(yè)展開公平的市場競爭，為企業(yè)競爭力的培育創(chuàng)造良好的體制環(huán)境。
第二，塑造獨(dú)特的企業(yè)文化，增強(qiáng)對企業(yè)的價(jià)值認(rèn)同感。員工的熱情、創(chuàng)造性和全身心投入對企業(yè)的創(chuàng)新和成長至關(guān)重要，塑造獨(dú)特企業(yè)文化，可以增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值認(rèn)同感。企業(yè)文化是形成企業(yè)核心競爭力的深層次因素，樹立全體員工共同認(rèn)同的價(jià)值觀，無形中就形成了對員工的激勵(lì)，使他們?yōu)榇硕鴬^斗，形成獨(dú)特的核心競爭力，同時(shí)也為企業(yè)實(shí)施先進(jìn)科學(xué)的成本管理提供了人力支持。
三、成本管理目標(biāo)定位
成本與各因素之間錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系，使成本判斷標(biāo)準(zhǔn)因考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同，觀察問題的角度不同，成本管理的目標(biāo)就有所不同。成本管理是一個(gè)目標(biāo)體系，這個(gè)體系包含三個(gè)層次：
第一，降低成本。在任何設(shè)定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動(dòng)而發(fā)生變化，則降低成本始終是第一位的。成本降低有兩種實(shí)現(xiàn)方式：
（1）在既定的經(jīng)濟(jì)規(guī)模、技術(shù)條件、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下，通過降低消耗、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、合理地組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內(nèi)容。
（2）改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件。成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件是企業(yè)可利用的經(jīng)濟(jì)資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動(dòng)資料的技術(shù)性能、勞動(dòng)對象的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、勞動(dòng)者的素質(zhì)和技能、產(chǎn)品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)品工藝過程的復(fù)雜程度、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、職能分工、管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協(xié)作關(guān)系等諸多方面。這些因素的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式構(gòu)成了成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，既定的條件限定了成本降低的最低限度，進(jìn)一步降低成本只能通過改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，如通過采用新的技術(shù)設(shè)備、新的工藝過程、新的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、新材料等，使影響成本的結(jié)構(gòu)性因素得到改善，為成本的進(jìn)一步降低提供新的前提。
第二，增加企業(yè)利潤。當(dāng)成本變動(dòng)與其他相關(guān)因素的變動(dòng)相互關(guān)聯(lián)時(shí)，如何在降低成本與滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要之間作出權(quán)衡取舍，是成本管理無法回避的困難選擇。成本的變動(dòng)往往與諸方面的因素相關(guān)聯(lián)，成本管理不能僅僅只著眼于成本本身，還要利用成本、質(zhì)量、價(jià)格、銷量等因素之間的相互關(guān)系，支持企業(yè)為維系質(zhì)量、調(diào)整價(jià)格、擴(kuò)大市場份額等對成本的需要，使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤。
第三，配合企業(yè)核心能力的培植與提升。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，競爭是不可避免的，企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施，這些戰(zhàn)略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)要獲得低成本優(yōu)勢，就必須控制成本動(dòng)因，重構(gòu)價(jià)值鏈。差異化戰(zhàn)略保證了市場份額，使企業(yè)在成本方面的高效率轉(zhuǎn)化為高效益。成本管理在配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢上要從一般性研究企業(yè)的預(yù)測、決策、計(jì)劃及其執(zhí)行問題，轉(zhuǎn)移到對戰(zhàn)略成本管理進(jìn)行實(shí)地研究。在此基礎(chǔ)上，成本管理才能真正地為培植和提升企業(yè)核心競爭力提供相關(guān)信息。
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