面向產品的供給鏈本錢核算體系構建研究
摘要：面向產品的供給鏈本錢核算與分析是進行產品本錢改善和供給鏈本錢治理的基礎，產品的供給鏈本錢應包括直接本錢、物流本錢、交易本錢和制造用度四個項目，以此為基礎才能設計出“直接本錢”等相應的輔助核算會計科目，構建了基于作業本錢法的供給鏈本錢核算的總體框架，并針對我國企業治理的現狀制定出進行供給鏈本錢核算與分析的具體實施對策。關鍵詞：產品供給鏈本錢；核算體系構建；實施對策
傳統的本錢會計核算只能提供基于本企業視角的產品制造本錢，從產品生產的整個供給鏈的角度看，這個產品制造本錢中實在包含了該企業上游的供給商的利潤，那么到達終極的消費者手中的某種產品中究竟包含多少原材料、人工及流通本錢，似乎沒人能說得清楚，但這對產品供給鏈上的每一個節點企業，特別是供給鏈核心企業進行本錢改進來說卻是至關重要的。由于世界范圍內的持續經濟緊縮，很多企業面臨著越來越嚴重的本錢壓力，供給鏈本錢治理從構建戰略合作伙伴關系出發，對產品的全生命周期本錢進行分析和控制，成了當前降低產品本錢的有效方式，正在引起越來越多研究職員的愛好。本文在回顧和分析相關文獻的基礎上，討論了供給鏈本錢的概念及其構成要素，并立足于作業本錢法構建一個供給鏈本錢核算的模型框架，為均衡供給鏈節點企業的收益分配和從數目分析的角度優化供給鏈整體本錢奠定了基礎。
一、文獻回顧
關于供給鏈本錢的概念與分類界定，相關文獻主要有兩種觀點，一是以為供給鏈本錢即物流本錢；二是以為供給鏈本錢是供給鏈運作全過程發生的所有本錢。將供給鏈本錢等同與物流本錢的觀點，主要是從后勤過程及活動角度分析物流本錢的構成，主要涉及物流本錢中存貨本錢和運輸本錢的計量方法和模型。如Lin，Coilins和su(2001)通過分析后勤過程來確定物流本錢，以為物流本錢包括存貨存儲本錢、采購本錢、訂貨過程本錢、運輸本錢及倉庫本錢。Manunen(2000)以為物流本錢包括在供給鏈中所有物流引起的本錢，以及包括涉及物流的信息流本錢。具體包括：運輸本錢、寄送本錢、報關本錢、倉庫本錢、購買本錢、訂購本錢、支付交易本錢、材料治理本錢、銷售本錢及回收本錢。
供給鏈委員會(Supply Chain Council)給出了供給鏈經營參考模型SCOR(Supply Chain OperationsReference Model)，將供給鏈運營本錢分類如下：銷貨本錢、總的供給鏈治理本錢、定貨治理本錢、材料購置本錢；存貨儲存本錢、供給鏈相關的財務與計劃本錢、供給鏈相關的信息技術本錢、售后擔保／退回過程本錢。
Tim，Milena和Yuan(2002)從合作供給鏈的角度將供給鏈本錢分為兩大類：系統所有者的總本錢和合作的機會本錢。系統所有者的總本錢的構成是所選過程和系統的總的生命周期本錢，包括獲得系統使用、維護、處理錯誤和無效率的本錢及整合生命周期中伙伴關系的本錢。合作的機會本錢表示放棄更有利合作的價值，它包括變換合作伙伴和合作不穩定本錢。
JilI E，Hobbs(1996)以為，在供給鏈這種垂直協調組織中，交易本錢是非常重要的本錢，它包括信息本錢、談判本錢、擬定和實施契約的本錢、界定和控制產權的本錢、監視治理的本錢和制度結構變化的本錢。簡言之，包括一切不直接發生在物質生產過程中的本錢。
Seuring(1999)在直接本錢和間接本錢的傳統劃分及作業本錢法的基礎上將供給鏈本錢劃分為三個層次：直接本錢、作業本錢和交易本錢，其中直接本錢是由生產每一單位產品所引起的包括原材料本錢、人工本錢和機器本錢等，由原材料和勞動力的價格所決定的本錢。作業本錢是由那些與產品沒有直接關聯，但與產品的生產和交付相關的治理活動所引起的，因公司的組織結構而天生的本錢。交易本錢包括處理供給商和客戶信息及溝通所產生的所有本錢。
索晨霞、鄧子瓊(2004)以為供給鏈本錢是指在供給鏈運轉過程中由物流、信息流和資金流所引起的本錢以及供給鏈整合過程的機會本錢和整合本錢，具體包括定貨本錢、購買本錢、存貨存儲本錢、倉儲本錢、運輸本錢、治理本錢、交易本錢、資金轉移本錢、信息本錢、生產本錢、財務用度和經營本錢、供給鏈相關的機會本錢和整合本錢，這里所謂的機會本錢包括伙伴選擇本錢、伙伴轉移本錢和合作不穩定本錢等。
胥洪娥(2003)將集成供給鏈的各種本錢分為可見與不可見兩種：可見本錢是基于活動的不可避免的本錢，它只能優化而不能消除；不可見本錢是基于集成供給鏈協調發生的本錢，它可以被優化掉或大幅度降低，包括緩沖庫存本錢、應急的非計劃裝運本錢、間接原材料采購本錢等。
以上這些本錢劃分方法都是從某個角度對供給鏈本錢進行分類，沒有從供給鏈本錢的計量目的、核算統計及數據收集的難易，核算的實際意義等角度往統籌考慮，也沒有進一步考慮供給鏈本錢的核算和按產品種別進行回集和分析。
二、供給鏈本錢的構成分析
關于供給鏈本錢的概念內涵及其構成，不同學者給出了不同的觀點，其相同之處在于以為物流本錢是供給鏈本錢的重要組成部分。供給鏈本身確實就是在物流(Logistics)的概念上發展而來的，但供給鏈并不等同于物流。一般以為物流涉及的是產品物資從一地點到另一地點的活動，以滿足生產加工或客戶的需求。供給鏈涉及的是從原材料到產品或服務到顧客的所有活動，包括資源的使用、產品零部件的制造和裝配、存貨和倉儲、訂貨與分銷、產品交付及售后服務等。供給鏈治理就是在物流治理的深度和操縱范圍的廣度兩方面的擴展(王國文2006)。因此，物流完成的職能只是供給鏈職能的一部分，供給鏈本錢以物流本錢為重點，但其范圍遠大于物流本錢。
供給鏈機會本錢及隱性本錢(或稱不可見本錢)是否應包括在供給鏈本錢的范圍內，首先應對供給鏈機會本錢的概念和分類作一界定。所謂機會本錢，是由于選擇某一方案的同時所放棄的選擇另外其它方案所可能帶來的收益。治理會計及財務治理在進行決策分析時一般要考慮存貨資金占用本錢、缺貨本錢等機會本錢，這是企業進行內部治理決策分析所必須的信息資料，但考慮到供給鏈本錢核算是以實際發生的會計本錢為基礎，機會本錢的估算應當單列出來，用以進行本錢決策分析。另一種供給鏈機會本錢是由于企業選擇加進某一供給鏈所放棄的無法加進其它供給鏈可能帶來的收益，如伙伴轉移本錢和合作不穩定本錢等。它是一種未發生的基于備選方案收益的、用來和現在所選方案比較的本錢。供給鏈組建和整合中已發生的合作伙伴選擇本錢、伙伴轉移本錢及針對合作不穩定發生的關系整合本錢都應作為供給鏈交易本錢處理，而未實際發生的如放棄更有利的合作伙伴所產生的機會本錢只能是企業衡量自身決策有效性或供給鏈整體績效的一個參考指標，不應當成為供給鏈本錢核算的一項內容。
供給鏈隱性本錢(不可見本錢)是基于集成供給鏈協調發生的本錢如緩沖庫存本錢、應急裝運本錢等。劃分顯性與隱性本錢的依據是該本錢是否是維持和協調供給鏈正常活動所不可避免要發生的本錢。顯性本錢是企業完成正常的業務活動所不可避免要發生的本錢，它只能得到優化而不可能消除；隱性本錢通常是基于無效作業或非增值作業，通過供給鏈集成或協調可以大幅度降低或消除的本錢，如緩沖庫存本錢、分歧格品返修或報廢本錢等。之所以稱為隱性本錢或不可見本錢，是由于這些本錢的發生伴隨著企業的正常業務活動，不經過業務流程分析或供給鏈優化活動無法公道識別它們。供給鏈隱性本錢是供給鏈運作過程中實際發生的可以進行優化或大幅度降低的本錢，因此它不僅是供給鏈本錢的構成部分，而且是供給鏈治理的重要對象。但隱性本錢可能發生在供給鏈本錢的各個環節和方面，它和顯性本錢相對應，因此依照其它標準進行的供給鏈本錢構成的分類中不應單列隱性本錢。
供給鏈本錢構成的分類方法眾多，作者以為供給鏈本錢的分類應當以簡捷實用，易于擴展，便于進行產品的供給鏈本錢分析為原則。Seufing將供給鏈本錢劃分為直接本錢、作業本錢和交易本錢三個層次的分類方法受到較廣泛的認可，但作業本錢包含的內容過于寬泛，且與其它兩種本錢有交叉重疊的現象，從物流本錢是供給鏈治理的核心內容的角度，應將物流本錢單列出來，把作業本錢分解為物流本錢和制造用度，因此供給鏈本錢可以劃分為直接本錢、物流本錢、交易本錢和制造用度四個層次。
從產品的全生命周期的角度看，產品的供給鏈本錢核算還應當包含和關注產品的研究開發本錢、客戶使用本錢及社會責任本錢。研究開發本錢是為產品的創新設計和改進而發生的用度，應當回屬于制造用度中；客戶使用本錢對于消費者來說是直接耗費，可回集在直接本錢中；社會責任本錢是企業承擔的與產品相關的環境治理及產品回收等本錢用度，應回屬于制造用度中。
這樣就把產品的供給鏈本錢劃分為四大類，其中直接本錢是和產品生產或服務形成直接相關的、為產品或服務的價值形成或增加所消耗的物化或人力用度，包括原材料本錢、人工本錢、機器本錢、客戶使用本錢。物流本錢包括與產品生產或服務形成沒有直接關聯，但與產品的生產和交付相關的物料空間移動所引起的本錢，主要包括運輸本錢，存儲本錢、包裝本錢、配送本錢、搬運本錢等。交易本錢包括處理供給商和客戶信息及供給鏈整合所產生的本錢，這些本錢來源于供給鏈上企業間的相互協調和交流，包括信息本錢、談判本錢、擬定和實施契約的本錢、界定和控制產權的本錢、監視治理合作伙伴的本錢、流程再造及關系整合的本錢等。制造用度指上述三種本錢以外的所有不直接發生在物質生產過程中的本錢，包括生產治理用度、研究開發用度、社會責任本錢等。 三、供給鏈本錢核算框架的構建
一個典型的供給鏈由供給商、制造商、分銷商、零售商和顧客五種運作主體組成，供給鏈運作的源動力是顧客的需求，以顧客訂單或產品的市場需求猜測為出發點，制造商進行生產預備并向供給商訂貨，在此過程中信息的傳遞通常是逆向的、以終極顧客需求為主導的，而供給鏈本錢核算一般是以制造商或零售商為主的供給鏈核心企業為主導，以收集各節點企業，特別是其相臨的關鍵節點企業的產品本錢信息以進行供給鏈整體的本錢優化為目的的內部治理會計活動。
面向產品的供給鏈本錢核算就是以某產品為核算對象，以該產品供給鏈上的節點企業和消費者為核算單位，分別計算并匯總產品生命周期本錢的方法，其目的是正確計算產品供給鏈不同環節上本錢的種別與金額，為節點企業加強內部治理和進行供給鏈整體優化提供依據。
面向產品的供給鏈本錢核算的特點可回納為以下幾個方面：核算的目的是為企業內部治理活動提供支持，核算的頻率與期間依照治理者的要求確定；產品本錢核算項目的劃分不同與傳纜的本錢會計，核算的本錢數據來源于供給鏈上不同的組織；核算的組織本錢較高；可能存在部分節點企業本錢數據的扭曲。
依據以上特點，面向產品的供給鏈本錢核算應當在不影響當前財務會計核算流程的條件下，通過設置直接本錢等輔助賬戶進行單獨的核算。其基本思路是由供給鏈核心企業組織各節點企業按供給鏈本錢的構成設置直接本錢、物流本錢、交易本錢和制造治理用度四個一級科目，按各科目的具體內容或支付形態及產品種別再設二級及三級明細科目，按照財務會計核算的流程編制憑證、登記賬簿，進行賬外的供給鏈本錢核算。這種通過設置輔助賬戶進行賬外核算的模式，不需要對現行本錢計算的賬表體系進行調整，又能提供比較全面、系統的產品供給鏈本錢資料，簡單可行，易于為財務職員所接受和把握。
制造企業的產品供給鏈本錢核算涉及的輔助科目主要是：“直接本錢”：一級科目核算和產品生產或服務形成直接相關的、為產品或服務的價值形成或增加所消耗的物化或人力用度，下設內部零部件買價，直接材料、直接人工、機器本錢及產品使用本錢等二級科目，還可依據物料種別在直接材料下設三級科目。
“物流本錢”：一級科目核算與產品生產或服務形成沒有直接關聯，但與產品的生產和交付相關的物料空間移動所引起的本錢，下設運輸本錢、存儲本錢、包裝本錢、配送本錢、搬運本錢等二級科目，各二級科目下還可以依據用度支付形態如材料費、人工費、其它用度等設置三級科目。
“交易本錢”：一級科目核算企業處理供給商和客戶信息及進行供給鏈協調和整合所產生的本錢，下設置信息本錢、談判本錢、契約實施本錢、監視治理本錢、關系整合本錢等二級科目。
“制造用度”：一級科目核算企業為治理和組織車間、分廠生產而發生的不能直接回屬以上三種本錢的共同用度，下設制造治理費、研究開發用度、社會責任本錢等二級科目，制造治理費下可根據用度種別設置機物料用度、人工費、修理費等設置三級明細科目。
通過以上科目設置將與產品生產相關的本錢用度進行回集后，各節點企業還應當采用適當的標準將本錢在半本錢和產本錢之間進行分配，正確地計算出單位零部件或產本錢的本錢。核算中應當留意“直接本錢”科目下分設供給鏈“內部零部件買價”二級科目，這是由于供給鏈上游企業的產品銷售價格構成了下游企業的零部件或產品的買價，在進行以供給鏈節點企業一體化的產品本錢核算中屬于內部轉移本錢，是應當相互抵消的，這也是供給鏈本錢分析并協調內部轉移價格的一個重要依據。供給鏈產品直接本錢不再包括財務會計本錢核算中直接本錢所包含的采購運費及運輸保險費等物流本錢，物流本錢單列并成為供給鏈本錢控制治理的重點。
供給鏈節點企業如供給商等只是總體名稱，當供給商為多個時可以根據需要進行添加，通過Exe－cel表格進行該表內容的整理和計算，從而對供給鏈不同環節上節點企業本錢構成及收益狀況分析非常方便快捷。
四、供給鏈本錢核算與分析的實施對策
供給鏈本錢核算與分析是供給鏈核心企業基于企業內部治理的需要所進行的，重點關注能通過供給鏈企業問協作實現有效降低的物流及產品本錢等的節點企業。實施供給鏈本錢核算應遵循三個原則：一是本錢效益原則，供給鏈本錢核算分析的目的在于降低供給鏈整體本錢，進步供給鏈的運作效率，本錢核算的繁簡程度及側重點應有所選擇；二是可控性原則，供給鏈本錢核算的目的在于進行分析和改進，應重點選擇那些與核心企業信息共享程度高、合作依靠性強的合作伙伴企業進行本錢核算分析；三是收益共享原則，通過公道的收益共享契約設計，使節點企業獲得適當的回報，是保障節點企業參與供給鏈本錢核算與協作，并保持供給鏈持續協調發展的關鍵。
制造商與供給商之間建立戰略合作伙伴關系是進行供給鏈本錢核算與分析的條件。在企業未加人供給鏈時，經常把產品本錢信息作為企業核心機密加以保護。隨著供給鏈合作伙伴關系的建立和深化，供給商和制造商之間的本錢和技術信息的共享程度在加深。事實上，在以制造商為核心的供給鏈中，制造商把握產品的核心技術而將非核心業務外包，將產品目標本錢細分到零部件水平的本錢目標上，并通過零部件采購價格控制將本錢縮減壓力傳遞給供給商。供給商經常是按照制造商提供的圖紙進行產品零部件加工，只有與制造商合作進行其產品開發與流程優化才能使其本錢等到大幅度降低。因此，供給商與制造商的本錢信息共享存在共同的利益基礎。從供給鏈整體的協調發展來看，制造商與供給商都有必要正確把握產品的本錢信息，為零部件的公道定價提供依據。然而，由于服務對象和核算體系的不同，企業很難直接從企業財務會計系統中獲得正確的產品本錢信息，主要是由于間接用度的分配不夠正確，其次是產品本錢核算項目與供給鏈本錢核算項目的劃分也不一致。
供給鏈本錢核算應當以企業實施作業本錢法為基礎。作業本錢法以“作業消耗資源，產品消耗作業；產品生產導致作業的發生，作業導致本錢的發生”為核算原則，通過劃分作業池與識別作業動因，正確公道地分配生產與治理中的間接用度，從而為各個節點企業的作業本錢分析奠定了基礎。作業本錢法中的資源通過人工、設備、材料或場地等的本錢來描述，活動／作業是執行活動的組織和責任主體，分單位級、批別級、產品級作業等，資源動因是作業消耗資源的數目計量，是資源本錢向作業回集的依據，作業動因是本錢對象消耗的作業清單及所消耗作業的數目性計量的過程，是將作業本錢向本錢對象回集的依據。作業本錢法主要包括三個步驟：一是定義和確認作業及作業中心，二是將回集起來的投進本錢或資源分配到各個作業中心的本錢庫中，每個本錢庫所代表的是它所在的那個中心所執行的作業，三是將各個作業中心的本錢分配到終極產品或服務上。作業本錢法的計算程序如圖1所示。
在實施作業本錢法核算的企業，供給鏈節點企業的產品本錢可以通過作業本錢的分析和重新回類較輕易地獲得。我國很多企業未采用作業本錢法進行核算，就需要對原財務會計資料進行分析整理，對于重點的合作伙伴企業，應按照作業本錢法思路進行本錢分解。對于一般合作關系的供給鏈節點企業，由于其信息共享及協作依靠的程度較低，可以簡化其產品本錢的重新分類核算，或者直接以其下游企業對其產品的采購價格作為原材料本錢并人供給鏈本錢進行核算。在對供給鏈本錢進行分類回集的基礎上，供給鏈核心企業與其合作伙伴可以通過對比同類產品其它供給鏈進行分析，確定進行供給鏈本錢改進的重點環節，再進行進一步的作業活動分析，優化供給鏈流程，降低供給鏈整體本錢。
五、結論
面向產品的供給鏈本錢核算與分析是達到供給鏈整體本錢的優化與控制的條件和基礎，以直接本錢、物流本錢、交易本錢及制造治理本錢為本錢核算項目，通過設置相應的會計科目進行輔助核算，對供給鏈節點企業進行基于作業本錢法的產品本錢核算分析，可以為供給鏈治理決策提供更有價值、更真實正確的本錢信息，為供給鏈企業間協作進行新產品開發、庫存優化、收益分配等提供必要的本錢信息依據，為優化整個供給鏈奠定基礎。
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